IPPB3/423-782/09-6/MS - Sposób ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku wycofania przez spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego lub jego części ze spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie wycofania wkładu/ częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej pytanie nr 6) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie wycofania wkładu/ częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

B (dalej: Spółka) jest właścicielem nieruchomości w T., na której posadowione jest centrum handlowe składające się z galerii handlowej oraz hipermarketu (dalej: Nieruchomość). Spółka koncentruje swoją działalność na wynajmie powierzchni handlowych znajdujących się w centrum handlowym.

Centrum handlowe zostało otwarte w 2002 r. Spółka kupiła przedmiotową Nieruchomość w grudniu 2006 r. od C. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) transakcja zakupu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na tej transakcji. Na zakup przedmiotowej Nieruchomości Spółka zaciągnęła kredyt bankowy oraz pożyczkę od podmiotu z grupy.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść Nieruchomość (tekst jedn. prawo własności wszystkich wchodzących w jej skład działek gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami) wraz z wyposażeniem centrum handlowego (ruchomościami) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

Co do zasady, działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości i będące przedmiotem wkładu są zabudowane. Jednakże może się zdarzyć, że wśród działek gruntu wnoszonych aportem do Spółki Osobowej będą znajdowały się również niezabudowane działki gruntów, inne niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie, może istnieć sytuacja, gdzie dla kilku działek gruntu będzie ustanowiona jedna księga wieczysta - Spółka przed transakcją wniesienia wkładu zamierza dokonać inwentaryzacji posiadanych działek gruntu oraz ich statusu prawnego (weryfikacja czy działki mają status gruntów przeznaczonych pod zabudowę czy nie).

Spółka amortyzowała budynki i budowle stosując 2,5 % / 4,5 % stawkę amortyzacji.

W konsekwencji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej, Spółka Osobowa-. zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego - wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących Nieruchomości. Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń ustanowionych na rzecz Spółki (w tym gwarancji bankowych, oświadczeń o poddaniu się egzekucji, kaucji) w celu zabezpieczenia jej ewentualnych roszczeń wynikających z zawartych umów najmu.

W umowie, na podstawie której Spółka nabyła Nieruchomość, zawartej w 2006 r. z C. zostało ustanowione na rzecz C. prawo pierwszeństwa nabycia oraz opcja zakupu przedmiotu umów najmu dotyczących centrum handlowego. W konsekwencji dokonanego wkładu, zobowiązanym wobec C. z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia oraz opcji zakupu będzie Spółka Osobowa.

Przedmiot wkładu do Spółki Osobowej nie będzie natomiast obejmował następujących składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Spółki:

Wskazać należy, że Spółka zawarła umowy serwisowe niezbędne dla prawidłowego zarządzania Nieruchomością (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, konserwacyjnych oraz ochrony mienia). Zamiarem jest, żeby umowy zostały rozwiązane przez Spółkę, a następnie żeby Spółka Osobowa zawiązała nowe umowy. Tam gdzie nie będzie to możliwe, nastąpi cesja praw i obowiązków wynikających z tych umów. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów zasadniczo wymagać będzie zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi. Spółki zamierzają skorzystać z przewidzianej art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Przedmiot wkładu zostanie wyceniony przez rzeczoznawcę w wartości netto (tzn. bez VAT). W takiej sytuacji należność z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie częściowo uiszczona na rzecz Spółki przez Spółkę Osobową w formie udziału odpowiadającego wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT. W pozostałej części kwota stanowiąca równowartość podatku VAT należnego z tytułu transakcji aportu będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej nie będzie zatem obejmował wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym. Kwota podatku VAT zostanie dopłacona przez Spółkę Osobową Spółce.

Spółka wystawi fakturę na kwotę netto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem składników majątku powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Faktura stwierdzająca dokonanie aportu będzie wskazywać także kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto.

Możliwe jest, iż Spółka Osobowa z nadwyżek środków pieniężnych generowanych z działalności gospodarczej będzie udzielała Spółce lub innym podmiotom pożyczek. W zamian za udzielone pożyczki, Spółka Osobowa będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek.

Spółka Osobowa będzie używać aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Spółka Osobowa rozważa również sprzedaż przedmiotu wkładu w przyszłości w przypadku otrzymania korzystnej oferty zakupu.

Z uwagi na niepewną sytuację rynkową rozważane jest również ewentualne wycofanie przez Spółkę udziału kapitałowego (wkładu) lub tylko jego części wniesionego do Spółki Osobowej. Zwrot nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 6. W przedmiocie pytań nr 1-5 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 6):

W przypadku zwrotu udziału kapitałowego (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej Spółce przy zwrocie udziału (wkładu) nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowe> na dzień wniesienia wkładu.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy (art. 5 ustawy o p.d.o.p.). W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 10 ust. 1, w myśl której dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceniając skutki podatkowe zwrotu udziału (w tym częściowego zwrotu) należy posłużyć się zasadami ogólnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem Spółki są więc otrzymane przez nią pieniądze w związku ze zwrotem udziału (wkładu), natomiast kosztem Spółki jest wartość wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Osobowej, odpowiadająca wartości tego wkładu określonego w umowie Spółki Osobowej. W myśl powyższego, należy więc przyjąć, że wypłacenie wspólnikowi (Spółce) kwot z tytułu zwrotu udziału (wkładu) lub jego części, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Spółce do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Osobowej określonej na dzień wniesienia wkładu przez Spółkę w umowie Spółki Osobowej.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy o p.d.o.f. takie same stanowisko można wywieść wprost z art. 21 ust. 1 pkt 50, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wkładów do spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Wartość majątku przypadająca Wnioskodawcy w związku z wycofaniem wkładu (także częściowego) ze spółki komandytowej może obejmować następujące elementy:

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. dalej: "ustawa o p.d.o.p.") nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania wkładu/ częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. W szczególności nie jest to - jak słusznie zauważa Wnioskodawca - art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., który dotyczy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji, w tym więc zakresie powinny znaleźć zastosowania ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o p.d.o.p. jest to, iż - mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W konsekwencji, przychody i koszty wykazane przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały już u wspólnika zakwalifikowane do jego przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p. lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce, powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego podatkowego dochodu w momencie wycofania wkładu.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1). W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z "odroczeniem" momentu opodatkowania do momentu ustalania dochodu w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki osobowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie wycofania wkładu, tj. wypłaty kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w momencie ustalania dochodu w chwili wycofania wkładu (także częściowego), tj. wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny, będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia spółki. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w momencie wycofania wkładu ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny powinien zostać pomniejszony o:

Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.