IPPB3/423-780/09-3/MS - Powstanie przychodu po stronie spółki z o.o., będącej wspólnikiem spółki komandytowej, w przypadku uzyskania od tej spółki komandytowej na podstawie wystawionej faktury środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie (pytanie nr 1):

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest właścicielem nieruchomości w Ł na której posadowione jest centrum handlowe, składające się z galerii handlowej oraz hipermarketu (dalej: Nieruchomość). Spółka koncentruje swoją działalność na wynajmie powierzchni handlowych znajdujących się w centrum handlowym.

Centrum handlowe zostało otwarte w 1997 r. Spółka kupiła przedmiotową Nieruchomość w grudniu 2006 r. od C Sp. z o.o. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) transakcja zakupu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na tej transakcji Na zakup przedmiotowej Nieruchomości Spółka zaciągnęła kredyt bankowy oraz pożyczkę od podmiotu z grupy.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść Nieruchomość (tj. prawo własności wszystkich wchodzących w jej skład działek gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami) wraz z wyposażeniem centrum handlowego (ruchomościami) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

Co do zasady, działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości i będące przedmiotem wkładu są zabudowane. Jednakże może się zdarzyć, że wśród działek gruntu wnoszonych aportem do Spółki Osobowej będą znajdowały się również niezabudowane działki gruntów, inne niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie, może istnieć sytuacja, gdzie dla kilku działek gruntu będzie ustanowiona jedna księga wieczysta - Spółka przed transakcją wniesienia wkładu zamierza dokonać inwentaryzacji posiadanych działek gruntu oraz ich statusu prawnego (weryfikacja czy działki mają status gruntów przeznaczonych pod zabudowę czy nie).

Spółka amortyzowała budynki i budowle stosując indywidualną, 10 % stawkę amortyzacji Możliwość zastosowania takiej metody amortyzacji została potwierdzona w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r. (1471/DPR1/423-80/07/MK).

W konsekwencji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej, Spółka Osobowa - zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego - wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących Nieruchomości. Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń ustanowionych na rzecz Spółki (w tym gwarancji bankowych, oświadczeń o poddaniu się egzekucji, kaucji) w celu zabezpieczenia jej ewentualnych roszczeń wynikających z zawartych umów najmu.

W umowie, na podstawie której Spółka nabyła Nieruchomość zawartej w 2006 r. z C Sp. z o.o. zostało ustanowione na rzecz C Sp. z o.o. prawo pierwszeństwa nabycia oraz opcja zakupu przedmiotu umów najmu dotyczących centrum handlowego. W konsekwencji dokonanego wkładu, zobowiązanym wobec C Sp. z o.o. z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia oraz opcji zakupu będzie Spółka Osobowa.

Przedmiot wkładu do Spółki Osobowej nie będzie natomiast obejmował następujących składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Spółki:

Wskazać należy, że Spółka zawarła umowy serwisowe niezbędne dla prawidłowego zarządzania Nieruchomością (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, konserwacyjnych oraz ochrony mienia). Zamiarem jest, żeby umowy zostały rozwiązane przez Spółkę, a następnie żeby Spółka Osobowa zawiązała nowe umowy. Tam gdzie nie będzie to możliwe, nastąpi cesja praw i obowiązków wynikających z tych umów. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów zasadniczo wymagać będzie zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi. Spółki zamierzają skorzystać z przewidzianej art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Przedmiot wkładu zostanie wyceniony przez rzeczoznawcę w wartości netto (tzn. bez VAT). W takiej sytuacji należność z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie częściowo uiszczona na rzecz Spółki przez Spółkę Osobową w formie udziału odpowiadającego wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT. W pozostałej części kwota stanowiąca równowartość podatku VAT należnego z tytułu transakcji aportu będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej nie będzie zatem obejmował wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym. Kwota podatku VAT zostanie dopłacona przez Spółkę Osobową Spółce.

Spółka wystawi fakturę na kwotę netto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem składników majątku powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Faktura stwierdzająca dokonanie aportu będzie wskazywać także kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto.

Możliwe jest, iż Spółka Osobowa z nadwyżek środków pieniężnych generowanych z działalności gospodarczej będzie udzielała Spółce lub innym podmiotom pożyczek. W zamian za udzielone pożyczki, Spółka Osobowa będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek.

Spółka Osobowa będzie używać aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Spółka Osobowa rozważa również sprzedaż przedmiotu wkładu w przyszłości w przypadku otrzymania korzystnej oferty zakupu.

Z uwagi na niepewną sytuację rynkową rozważane jest również ewentualne wycofanie przez Spółkę udziału kapitałowego (wkładu) lub tylko jego części wniesionego do Spółki Osobowej. Zwrot nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytań nr 2-6 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.).

Zgodnie Z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h.") spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka jawna i spółka komandytowa zaliczane są natomiast - zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - do spółek osobowych (nie posiadających osobowości prawnej).

W związku z powyższym, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek komandytowych. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku planowanego wkładu do Spójki Osobowej (mającej formę spółki komandytowej).

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż-zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. - przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. powstaje w dniu:

Brzmienie art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. wskazuje, iż ustawodawca powiązał moment powstania przychodu w przypadku wkładów niepieniężnych z okolicznością zmiany (podwyższenia) kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport.

Jak wynika z przepisów k.s.h. pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h.) i w spółce akcyjnej (art. 302 k.s.h.), oraz w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 k.s.h.).

W związku z powyższym - mając na uwadze, iż w spółkach komandytowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego - norma zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. nie może znaleźć zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do takich spółek.

Należy Jednocześnie podkreślić, iż również inne - poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy ustawy o p.d.o.p. nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. dalej, jako "ustawa o p.d.o.p."), nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki komandytowej). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową. Co więcej, w odniesieniu do spółki komandytowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, w odniesieniu do której nie występuje pojęcie kapitału zakładowego), należy stwierdzić, iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. Biorąc pod uwagę, iż przepisy powołanej ustawy nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę aportem Nieruchomości wraz z wyposażeniem centrum handlowego (ruchomościami) do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p. Z jego brzmienia wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy wymienionej powyżej. Otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki osobowej, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze.

Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do spółki osobowej, tj. uiszczenie przez spółkę osobową przedmiotowej kwoty lub pozostawienie jej jako zobowiązanie spółki osobowej w stosunku do spółki wnoszącej aport, potwierdza iż rozliczenia tejże kwoty nie są w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.