IPPB3/423-778/09-7/MS - Ustalenie kosztów uzyskania przychodu spółki w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego praw wynikających z umowy dzierżawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej praw wynikających z umowy dzierżawy (pytanie nr 6) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej praw wynikających z umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) koncentruje swoją działalność na wynajmie powierzchni handlowych znajdujących się w centrum handlowo-usługowym zlokalizowanym w W. (dalej: Nieruchomość).

Spółka aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2006 r. nabyła od C Sp. z o.o. prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy gruntu zawartej z miastem. Umowa dzierżawy została zawarta w 1994 r. na 15 lat. Po upływie pierwszego okresu dzierżawy umowa uległa przedłużeniu na dalsze 15 lat, a po upływie tego okresu przekształci się w umowę zawartą na okres nieoznaczony o ile dzierżawca - obecnie Spółka nie złoży wniosku o nieprzedłużenie umowy, w określonym w umowie terminie. Na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy C Sp. z o.o. wybudowała centrum handlowe. Centrum to zostało otwarte w 1999 r. W świetle powyższego Spółka posiada prawa wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości w tym prawo do zwrotu nakładów (budynków i budowli wzniesionych na dzierżawionej nieruchomości). Nabycie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości zostało sfinansowane kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółkę oraz pożyczkami od podmiotów z grupy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) transakcja kupna tych praw była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na tej transakcji. Spółka amortyzowała budynki i budowle (nakłady do których nabyła prawo klasyfikowane jako budynki i budowle na cudzym gruncie) stosując indywidualną, 10 % stawkę amortyzacji Możliwość zastosowania takiej metody amortyzacja została potwierdzona w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości (w tym prawo do zwrotu nakładów) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

W konsekwencji dokonanego wkładu niepieniężnego, Spółka Osobowa przejmie prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących nieruchomości. W zależności od treści zawartych umów najmu powyższe przejęcie będzie dokonywane za zgodą poszczególnych najemców lub bez ich odrębnej zgody. Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń ustanowionych na rzecz Spółki (w tym gwarancji bankowych, oświadczeń o poddaniu się egzekucji, kaucji) w celu zabezpieczenia jej ewentualnych roszczeń wynikających z zawartych umów najmu.

W umowie na podstawie której Spółka nabyła prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej w 2006 r. z C Sp. z o.o. zostało ustanowione na rzecz C Sp. z o.o. prawo pierwszeństwa nabycia oraz opcja zakupu przedmiotu umów najmu dotyczących centrum handlowego. W konsekwencji dokonanego wkładu, zobowiązanym wobec C Sp. z o.o. z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia oraz opcji zakupu będzie Spółka Osobowa.

Przedmiot wkładu do Spółki Osobowej nie będzie natomiast obejmował następujących składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Spółki:

Wskazać należy, że Spółka zawarła umowy serwisowe niezbędne dla prawidłowego zarządzania Nieruchomością (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, konserwacyjnych oraz ochrony mienia). Zamiarem jest, żeby umowy zostały rozwiązane przez Spółkę, a następnie żeby Spółka Osobowa zawiązała nowe umowy. Tam gdzie nie będzie to możliwe, nastąpi cesja praw i obowiązków wynikających z tych umów. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów zasadniczo wymagać będzie zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Przedmiot wkładu zostanie wyceniony przez rzeczoznawcę w wartości netto (tzn. bez VAT). W takiej sytuacji należność z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie częściowo uiszczona na rzecz Spółki przez Spółkę Osobową w formie udziału odpowiadającego wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT. W pozostałej części kwota stanowiąca równowartość podatku VAT należnego z tytułu transakcji aportu będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej nie będzie zatem obejmował wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym. Kwota podatku VAT zostanie dopłacona przez Spółkę Osobową Spółce.

Spółka wystawi fakturę na kwotę netto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Faktura potwierdzająca dokonanie aportu będzie wskazywać także kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto.

Możliwe jest, iż Spółka Osobowa z nadwyżek środków pieniężnych generowanych z działalności gospodarczej będzie udzielała Spółce lub innym podmiotom pożyczek. W zamian za udzielone pożyczki, Spółka Osobowa będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek.

Spółka Osobowa będzie używać aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Spółka Osobowa rozważa również w przyszłości sprzedaż praw i obowiązków wynikających z Umowy Dzierżawy.

Z uwagi na niepewną sytuację rynkową rozważane jest również ewentualne wycofanie przez Spółkę udziału kapitałowego (wkładu) lub tylko jego części wniesionego do Spółki Osobowej. Zwrot nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 6. W przedmiocie pytań nr 1 -5 oraz 7 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 6):

W przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową praw wynikających z umowy dzierżawy, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży taką część wartości początkowej środków trwałych i gruntów ujętych w ewidencji Spółki Osobowej, o której mowa w pyt. 2, (odpowiadającą wartości rynkowej wkładu określonej w umowie Spółki Osobowej), pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada udziałowi Spółki w zysku Spółki Osobowej.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy (art. 5 ustawy o p.d.o.p.). W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku ewentualnej, przyszłej sprzedaży praw i obowiązków z umowy dzierżawy przez Spółkę Osobową kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa środków trwałych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, powiększona o wartość gruntu (grunt nigdy nie podlega amortyzacji dla celów podatkowych). Spółka (jako wspólnik Spółki osobowej) będzie - zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p. - uprawniona do rozpoznania tego kosztu w wysokości proporcjonalnej do posiadanego udziału w zyskach Spółki Osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że organ podatkowy udzielając interpretacji indywidualnej stanowiącej odpowiedz na pytanie nr 2,3 oraz 5 uznał, że spółka osobowa nie ma podstaw prawnych do uznania za środki trwałe, a dokładnie budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.) nabytych praw (w tym do zwrotu nakładów poniesionych przez C Sp. z o.o.) i tym samym ujawnienia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę osobową. Konsekwentnie za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy zakładające uznanie za koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży przez spółkę osobową praw wynikających z umowy dzierżawy wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, skoro w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą środka trwałego tylko praw wynikających z umowy dzierżawy.

Podkreślić należy, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spójkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN). W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu zbycia tego składnika majątku przez spółkę osobową.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową praw wynikających z umowy dzierżawy będzie wartość odpowiadająca wartości rynkowej wkładu określonej w umowie spółki osobowej (rozpoznawana jako suma wartości początkowej gruntu, budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie i dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową), gdyż wydatków w wysokości wartości rynkowej (na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej) przedmiotu wkładu Spółka nie poniosła.

Za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową praw wynikających z umowy dzierżawy może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na ich nabycie a wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przez spółkę osobową praw wynikających z umowy dzierżawy, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.