IPPB3/423-777/09-2/ER - Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła, odsetek wypłaconych z tytułu umowy o zarządzanie środkami finansowymi oraz poprawy płynności finansowej.
Pismo z dnia 18 stycznia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-777/09-2/ER Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła, odsetek wypłaconych z tytułu umowy o zarządzanie środkami finansowymi oraz poprawy płynności finansowej.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 28 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem u źródła odsetek wypłaconych z tytułu Umowy o zarządzanie środkami finansowymi oraz poprawy płynności finansowej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem u źródła odsetek wypłaconych z tytułu Umowy o zarządzanie środkami finansowymi oraz poprawy płynności finansowej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowego holdingu C, grupy podmiotów powiązanych (dalej: Grupa). W celu podniesienia efektywności zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawy płynności finansowej w ramach Grupy, w maju 2009 r. Spółka zawarła z podmiotem powiązanym C S.A. z siedzibą w L., działającym poprzez oddział posiadający siedzibę w Z. w Szwajcarii (dalej: Usługodawca), Umowę dotyczącą świadczenia usług kompleksowego zarządzania środkami pieniężnymi (dalej: Umowa). Zgodnie z wewnętrzną polityką Grupy analogiczną umowę z Usługodawcą zawarły również inne spółki należące do Grupy (dalej: Klienci). Klienci oraz Spółka będą łącznie nazywani Uczestnikami Systemu.
Obowiązki Usługodawcy
Stosownie do warunków zawartych w Umowie, Usługodawca zobowiązuje się do:
efektywnego administrowania strukturą zarządzania środkami finansowymi Grupy (na zasadach cash poolingu);
terminowego wykonywania zleceń Spółki zgodnie z jej wytycznymi;
otwarcia i administrowania rachunkiem Spółki w banku (dalej: rachunek, konto), na którym księgowane będą wszystkie wynikające z Umowy operacje rozliczeniowe; Usługodawca zapewnia ponadto, iż księgowania prowadzone będą przez niego w sposób terminowy oraz poprawny, co będzie podlegało corocznej weryfikacji;
sporządzania i przesyłania Spółce, nie rzadziej niż raz w miesiącu, elektronicznych wyciągów dokumentujących zaksięgowane na rachunku Spółki transakcje dokonywane na podstawie Umowy;
stosowania się do zasad i procedur przewidzianych w wewnętrznych wytycznych sporządzonych i zatwierdzonych przez głównego dyrektora finansowego Grupy i radę nadzorczą Grupy (dalej: Wytyczne Grupy),
wypłaty Spółce całości lub części środków zgromadzonych na jej rachunku (w przypadku salda dodatniego) zgodnie z jej instrukcjami.
Ponadto Usługodawca zobowiązuje się, że powyższą Umowa może być przez niego zawierana jedynie z podmiotami należącymi do Grupy.
Usługi świadczone przez Usługodawcę
Zgodnie z postanowieniami Umowy, Usługodawca będzie świadczyć następujące usługi finansowe (dalej: Usługi) na rzecz Spółki:
prowadzenie i administrowanie rachunkiem (lub rachunkami) Spółki, przy czym rachunek ten może wykazywać saldo dodatnie lub (krótkookresowo) saldo ujemne. W zależności od salda wykazywanego na rachunku Spółki Usługodawca będzie dopisywał do niego odsetki debetowe (obciążające rachunek) lub kredytowe (w dobro rachunku). Usługodawca będzie miał jednak prawo odmówić wykonania zleceń Spółki, jeśli prowadziłoby one do powstania debetu na jej rachunku. Ponadto Usługodawca będzie mógł żądać w każdej chwili od Spółki niezwłocznej spłaty debetu wykazywanego na jej rachunku. Wszelkie zobowiązania Spółki wobec Usługodawcy z tytułu ujemnego salda jej rachunku, odsetek debetowych, opłat należnych za zarządzanie systemem lub bezpośrednie koszty związane z wykonywaniem zleceń Spółki, będą wymagalne do niezwłocznej spłaty w przypadku, gdy:
Spółka ogłosi upadłość,
nastąpi wstrzymanie płatności przez Spółkę lub na jej żądanie,
jeden lub więcej rachunków Spółki zostanie zajęty, lub
inne zdarzenia ograniczą wypłacalność Spółki,
kompensowanie wzajemnych rozrachunków pomiędzy Spółką, a pozostałymi Klientami zgodnie z wytycznymi Spółki,
wykonywanie zewnętrznych przelewów zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Spółki,
występowanie jako druga strona transakcji w stosunku do Spółki w transakcjach zabezpieczających na stopę procentową lub kurs walutowy zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Spółki. Przy ww. transakcjach Usługodawca będzie stosował stopę procentową lub kurs walutowy zgodny z warunkami rynkowymi. Wszelkie instrukcje Spółki w zakresie przeprowadzania transakcji zabezpieczających powinny mieć standardową formę i być zgodne z Wytycznymi Grupy. Wszystkie rozliczenia wynikające z przeprowadzania ww. transakcji zabezpieczających będą księgowane bezpośrednio na rachunku Spółki,
występowanie o gwarancje bankowe na rzecz i ryzyko Spółki zgodnie z Wytycznymi Grupy. Wszelkie koszty związane z pozyskiwaniem gwarancji bankowych przez Spółkę będą księgowane przez Usługodawcę niezwłocznie na jej rachunku,
inwestowanie funduszy Spółki na rynku pieniężnym we własnym imieniu zgodnie z polityką finansową Grupy (w szczególności zgodnie z Wytycznymi Grupy),
kalkulowanie odsetek kredytowych lub debetowych na rachunku Spółki.
W praktyce, administrowanie strukturą zarządzania środkami finansowymi Grupy (na zasadach cash poolingu) oznacza, iż w sytuacji wystąpienia niedoboru środków na rachunku któregoś z Klientów, Usługodawca pokrywa ten niedobór z rachunku i na ryzyko pozostałych Klientów, w tym z ewentualnej nadwyżki na rachunku Spółki. Analogicznie, w przypadku wystąpienia niedoboru środków na rachunku Spółki, Usługodawca pokrywa ten deficyt z funduszu powstałego z nadwyżek środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach Klientów.
Obowiązki Spółki
Stosownie do warunków zawartych w Umowie, Spółka zobowiązuje się do:
dostarczania Usługodawcy kompletnych, jasnych i należycie autoryzowanych instrukcji co do wykonywania wewnątrzgrupowych oraz zewnętrznych przelewów z rachunku oraz na rachunek Spółki, zawierania transakcji zabezpieczających na stopę procentową lub kurs walutowy oraz pozyskiwania gwarancji bankowych,
uznawania, że wszystkie kompletne i należycie autoryzowane przez Spółkę instrukcje otrzymane przez Usługodawcę zostaną przez nią zaakceptowane oraz uznane za poprawne i będą w związku z tym wykonane przez Usługodawcę, oraz ponadto, że wszelkie instrukcje udzielone przez Spółkę prowadzące do zawarcia zewnętrznych transakcji (przelewy lub transakcje zabezpieczające) nie mogą zostać anulowane,
zezwalania na inwestowanie przez Usługodawcę nadwyżek finansowych zgromadzonych na rachunku Spółki,
zgody na zarządzanie przez Usługodawcę przekazanymi przez nią środkami łącznie ze środkami przekazanymi przez pozostałych Klientów. Spółka godzi się, by jej proporcjonalna partycypacja w łącznej sumie środków powierzonych przez uczestników systemu do zarządzania przez Usługodawcę oraz wyników uzyskanych w związku z dokonywanymi przez Usługodawcę inwestycjami była określana przez Usługodawcę w oparciu o prowadzone przezeń rozliczenia rachunków,
uznawania, że Usługodawca zarządza funduszami powierzonymi mu przez Spółkę wyłącznie na ryzyko i rachunek Spółki,
weryfikacji wyciągów z rachunku Spółki sporządzonych przez Usługodawcę i informowanie dyrektora departamentu administrującego rozliczeniami w sposób terminowy,
zezwalania Usługodawcy na obciążanie rachunku Spółki odsetkami od ujemnego konta oraz innymi opłatami administracyjnymi wynikającemu z Umowy.
Oprocentowanie
W związku z możliwością występowania zarówno dodatniego, jak i ujemnego salda na rachunku Spółki, Usługodawca będzie dopisywał do rachunku Spółki odsetki kredytowe lub obciążał go odsetkami debetowymi. Oprocentowanie ustalane będzie każdorazowo przez Usługodawcę w oparciu o zmienną stopę procentową zależną od wyniku osiąganego w związku z inwestowaniem przez Usługodawcę funduszy w danej walucie. Odsetki te, w zależności od charakteru salda pierwotnego, będą modyfikować dodatnie lub ujemne saldo konta uczestników systemu na koniec kwartału kalendarzowego. Dla celów kalkulacji odsetek przyjmuje się, że liczba dni w roku kalendarzowym wynosi 360 dni. Odsetki należne Usługodawcy będą obciążały konto Spółki w pełnej wysokości bez uwzględnienia ewentualnej kompensaty wzajemnych zobowiązań oraz bez pomniejszania o jakiekolwiek potrącenia.
Wynagrodzenie Usługodawcy
Z tytułu administrowania środkami pieniężnymi Spółki Usługodawcy przysługuje wynagrodzenie wyliczone na bazie kosztów poniesionych przez niego w związku z administrowaniem funduszy Grupy powiększonych o stosowną marżę (wynoszącą w chwili obecnej 5 %). Dla obliczenia wartości ww. wynagrodzenia bierze się pod uwagę sumę poniesionych przez Usługodawcę całkowitych kosztów związanych z wykonaniem usługi na rzecz wszystkich uczestników systemu zarządzania środkami finansowymi, którą następnie Usługodawca przyporządkowuje do poszczególnych podmiotów uczestniczących w systemie w oparciu o procentowy stosunek, w jakim pozostaje do siebie wartość bezwzględna średniego salda konta danego uczestnika systemu w stosunku do sumy wartości bezwzględnych średnich sald kont wszystkich uczestników systemu. Powyższe honorarium uiszczane będzie na rzecz Usługodawcy na koniec każdego kwartału kalendarzowego poprzez powiększenie obciążenia konta Spółki. Usługodawca będzie niezwłocznie obciążał konto Spółki kosztami bezpośrednio związanymi z przeprowadzaniem transakcji na rzecz Spółki (np. kosztami pozyskania gwarancji bankowych, kosztami związanymi z dokonywaniem przelewów).
Pozostałe warunki Umowy
Końcowe postanowienia Umowy przewidują następujące warunki świadczenia ww. Usług:
zarówno Spółka, jak i Usługodawca, mogą wypowiedzieć Umowę w formie pisemnej w każdym terminie, bez uprzedzania i podawania powodu,
Umowa zawarta przez Spółkę podlega prawu szwajcarskim, a wszelkie spory wynikłe w związku z Umową będą rozstrzygane przez stosowny sąd w Zug (Szwajcaria), - wynikające z Umowy rozliczenia na rachunku Spółki będą prowadzone w walucie uzgodnionej pomiędzy stronami Umowy.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy odsetki płacone przez Spółkę zgodnie z Umową lub też odsetki skapitalizowane do jej rachunku będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (dalej: podatek u źródła).
Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, jaką stawkę podatku u źródła należy zastosować, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o p.d.o.p. oraz stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę.
Zdaniem wnioskodawcy.
Ad. 1
Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki płacone przez Spółkę (względnie skapitalizowane odsetki debetowe obniżające saldo rachunku) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w sytuacji, gdy:
zgodnie z informacją uzyskaną od Usługodawcy, przychód z tytułu ww. odsetek został uzyskany przez podmiot nie posiadający na terytorium Polski siedziby bądź zarządu, lub
Usługodawca nie udzieli Spółce żadnej informacji w zakresie podmiotu, który uzyskał przychód z ww. odsetek.
Natomiast w sytuacji, gdy zgodnie z otrzymaną przez Spółkę od Usługodawcy informacją podmiotem, który uzyskał przychód z tytułu zapłaty przez Spółkę odsetek od ujemnego salda na jej rachunku (wzgl. ich kapitalizacji) będzie podmiot posiadający na terytorium Polski siedzibę lub zarząd, nie zaistnieje konieczność poboru wskazanego w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatku u źródła, gdyż przepis ten stosuje się wyłącznie do przychodów osiąganych przez nierezydentów.
Ad. 2
W ww. przypadkach wywołujących zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. obowiązek podatkowy, stawka podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Polski przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy (tj. podatnicy nie posiadający na terytorium Polski siedziby bądź zarządu), min. z tytułu wypłat należności odsetkowych, wynosi 20 %, chyba że stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. osoba prawna wypłacająca należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., potrąca ten podatek w dniu dokonania wypłaty. Przy czym, w świetle art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p., poprzez podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła wypłatę należności rozumie się również kapitalizację odsetek.
Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. przepisy ust. 1 powyższego artykułu (tj. konieczność opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów m.in. z tytułu wypłat należności odsetkowych) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., niepobranie podatku u źródła przez osobę prawną wypłacająca należności, o których mowa w art. 21 ust. 1, lub też zastosowanie przez nią zredukowanej stawki wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji.
W świetle powyższego, należy uznać, iż w sytuacji, gdy Spółka uzyska od Usługodawcy (jako administratora całego systemu zarządzania płynnością finansową Grupy) informację, iż przychód z tytułu zapłaconych przez Spółkę lub skapitalizowanych do jej rachunku odsetek debetowych uzyskał podmiot nieposiadający na terytorium Polski siedziby ani zarządu, zastosowanie znajdą regulacje stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i krajem rezydencji podatkowej ww. podmiotu (o ile taka umowa została zawarta).
Dodatkowo Spółka pragnie, wskazać, iż zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W świetle powyższego należy uznać, iż w analizowanym stanie faktycznym za rzeczywistego odbiorcę odsetek zapłaconych (skapitalizowanych) przez Spółkę może zostać jedynie (wskazany przez Usługodawcę) podmiot, który faktycznie uzyskał ten "przychód, a nie np. sam Usługodawca, który dysponuje wprawdzie ww. odsetkami, lecz nie jest ich ostatecznym odbiorcą. Stanowisko powyższe zostało wielokrotnie potwierdzone przez polskie organy skarbowe i sądy administracyjne, m.in. w następujących rozstrzygnięciach:
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 817/08),
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1562/08-3/AG),
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-640b/08/MT),
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. ILPB3/423-526/08-5/MC),
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-232/08/SD).
W szczególności, w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. WSA w Gdańsku stwierdził, iż: "w ocenie sądu Minister Finansów trafnie odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku z którego wynika, iż sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji byłoby przyznanie przez państwo źródła obniżki lub zwolnienia od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz, jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód".
Podsumowując przedstawioną powyżej argumentację, Spółkę stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy:
uzyska od Usługodawcy informację, z której wynikać będzie, iż podmiotem, który uzyskał przychód z tytułu zapłaconych przez Spółkę lub skapitalizowanych do jej rachunku odsetek jest podmiot nieposiadający na terytorium Polski siedziby ani zarządu, oraz
będzie dysponowała certyfikatem rezydencji ww. podmiotu dokumentującym miejsce jego siedziby dla celów podatku dochodowego,
* Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku u źródła przewidzianej postanowieniami umowy unikaniu podwójnego - opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i krajem rezydencji ww. podmiotu (o ile umowa taka została zawarta) przy opodatkowaniu odsetek zapłaconych przez nią (względnie skapitalizowanych na jej rachunku odsetek debetowych) na rzecz ww. podmiotu.
Natomiast w przypadkach innych niż wymieniony powyżej, tj. gdy Spółka nie uzyska od Usługodawcy informacji o faktycznym odbiorcy odsetek: uzyska taką informację jednakże nie będzie dysponowała właściwym certyfikatem rezydencji faktycznego odbiorcy; bądź też z krajem rezydencji podatkowej wskazanego przez Usługodawcę podmiotu Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - Spółka będzie zobowiązana do zastosowania stawki podatku u źródła w wysokości 20 %.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.