IPPB3-423-774/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

U S. A. jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów FMCG (produkty szybko zbywalne), takich jak: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. Spółka ta zamierza dokonać restrukturyzacji poprzez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych Działu marketingu i sprzedaży oraz przeniesienie ich do istniejącej Spółki - U Sp. z o.o.

Podział Spółki dzielonej zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Dział marketingu i sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: dzień wydzielenia).

W wyniku podziału, Spółka przejmująca otrzyma zespół składników majątkowych i niemajątkowych, na który składać się będą m.in. środki trwałe wykorzystywane przez Dział marketingu i sprzedaży, wartości niematerialne i prawne, zapasy oraz należności i zobowiązania dotyczące Działu. Przejście praw i obowiązków następuje w drodze sukcesji uniwersalnej, zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych - Spółka przejmująca z dniem wydzielenia wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej w zakresie określonym w planie podziału.

Dodatkowo należy dodać, że Spółka dzielona w bieżącym roku podatkowym korzysta z możliwości opłacania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej (na podstawie przepisu art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 93c ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku podziału następującego poprzez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na rzecz Wnioskodawcy, ma On obowiązek uwzględniania w ewidencjach i deklaracjach podatkowych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek powstałych w bieżącym roku podatkowym przed dniem wydzielenia, dotyczących zakresu działalności przenoszonej na Jego rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zadeklarowanych lub zapłaconych przez Spółkę dzieloną.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z dniem wydzielenia Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej powstające w związku z przydzielonym Jej w planie podziału majątkiem. Jak ustalono w planie podziału, Spółka przejmująca nie ma obowiązku uwzględniania w ewidencjach i deklaracjach podatkowych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek powstałych przed dniem wydzielenia i zadeklarowanych lub zapłaconych przez Spółkę dzieloną. Spółka przejmująca odpowiada jednak solidarnie ze Spółką dzieloną w zakresie ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w Spółce dzielonej przed dniem wydzielenia w związku z przejętym majątkiem.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepisy art. 93c § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Cytowany przepis reguluje tzw. następstwo prawne polegające na przeniesieniu z jednego podmiotu (Spółki dzielonej) na drugi (Spółkę przejmującą) określonych praw i obowiązków podatkowych (sukcesja uniwersalna częściowa). Następstwo prawne dotyczy więc zarówno obowiązków podmiotu jako podatnika, związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. obowiązek zapłaty podatku, złożenia deklaracji lub zeznania podatkowego w wymaganym terminie), jak i korzystania z uprawnień (np. dotyczących nadpłaty podatku, zwrotu podatku, odwoływania się od decyzji organu podatkowego, skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego), a także wykorzystywania ulg i zwolnień.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej określający konsekwencje podatkowe w przypadku podziału przez wydzielenie jest jednym z nielicznych w prawie podatkowym przypadków respektowania autonomii woli stron - stanowisko powyższe potwierdzają przedstawiciele doktryny (tak m.in. B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser i in. Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wydawnictwo Lewis Nexis, Warszawa 2006, s. 408).

Dodatkowo, należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 93c Ordynacji podatkowej udział spółki wstępującej w prawa i obowiązki spółki dzielonej nie musi bezwzględnie odpowiadać wartości przejętej części majątku spółki podlegającej podziałowi - w tym zakresie podstawowym punktem odniesienia są ustalenia spółek zawarte w planie podziału. Cytowany przepis jest więc zbieżny z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, które statuują, że to, które z uprawnień i obowiązków przechodzi na podmiot uczestniczący w podziale osoby prawnej zależy od przyjętego planu podziału (art. 534 § 1 pkt 7 i 8 Kodeksu spółek handlowych: plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku oraz zezwoleń, koncesji i ulg przypadających spółkom przejmującym).

Ze względu na to, że plan podziału nie przewiduje przeniesienia na rzecz Spółki przejmującej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka przejmująca nie jest zobligowana do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych po dniu wydzielenia rozliczeń podatkowych i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dokonanych przez Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia.

Dodatkowo, podział przez wydzielenie Działu marketingu i sprzedaży nie może rodzić obowiązku uwzględniania w ewidencjach i deklaracjach Spółki przejmującej rozliczeń podatkowych powstałych przed dniem wydzielenia, gdyż te zostały już z podatkowego punktu widzenia ujęte i rozliczone (opodatkowane) przez poprzednika podatkowego.

Niezależnie, podkreślenia wymaga okoliczność, że Spółka dzielona korzysta z możliwości opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie. Uprawnienie do opłacania zaliczek w tej formie przysługuje podmiotom ze względu na fakt osiągania dochodów opodatkowanych w poprzednich latach podatkowych. Z tego powodu jest to przywilej, z którego może korzystać konkretny podatnik (wykazujący podatek należny w ubiegłych latach podatkowych) i jako taki nie może w żadnej formie zostać przypisany sukcesorowi częściowemu (Spółce przejmującej).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do ujmowania w ewidencjach i deklaracjach dla celów podatkowych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, związanych z Działem marketingu i sprzedaży, powstałych przed dniem wydzielenia i zadeklarowanych lub zapłaconych już przez Spółkę dzieloną. Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w treści postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2007 r. wydanego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego (znak PD/423-45/AK/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 powołanej ustawy). Na mocy natomiast art. 531 § 1 - 2 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W szczególności, na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Z treści powołanych przepisów wynika zasada sukcesji praw i obowiązków dotyczących składników majątku przenoszonych do spółki przejmującej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych przy przekształcaniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93c § 1 tej ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści powołanego przepisu wynika, że o ile w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień wydzielenia, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Należy przy tym zaznaczyć, że ta ogólna zasada może być ograniczana pewnymi wyjątkami unormowanymi w przepisach szczególnych, takich jak np. ustawy dotyczące poszczególnych podatków.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, dojdzie do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej w postaci Działu marketingu i sprzedaży na inną istniejącą Spółkę (Wnioskodawcę).

W związku z powyższym, konieczne jest określenia zakresu sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a tej ustawy).

Do podstawowych praw i obowiązków podatników podatku dochodowego od osób prawnych należą zatem obowiązek rozpoznawania przychodów oraz prawo ujmowania kosztów ich uzyskania w celu prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

W analizowanej sytuacji, obowiązek wykazywania przychodów i prawo potrącania kosztów uzyskania przychodów związanych z funkcjonowaniem Działu marketingu i sprzedaży, a także obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek i ostatecznego rozliczenia podatku za rok podatkowy do dnia wydzielenia przypisane będą Spółce dzielonej. Z chwilą dokonania podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca wstąpi w te prawa i obowiązki Spółki dzielonej. Oznacza to, że po dniu wydzielenia to na Nim ciążył będzie obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dotyczących przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w roku podatkowym, w którym nastąpi przejęcie. Powinien On zatem ująć w rozliczeniu rocznym również dochód osiągnięty przez ten Dział od początku roku do dnia wydzielenia. Wiąże się to również z przejściem na Wnioskodawcę prawa do ujęcia w swoich rozliczeniach tej części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczonych przez Spółkę dzieloną w bieżącym roku podatkowym, która dotyczy dochodu wypracowanego przez Dział marketingu i sprzedaży.

Błędne jest natomiast przekonanie Spółki, jakoby postanowienia planu podziału miały decydować o sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika. Dokument ten odnosi się bowiem jedynie do podziału składników majątku oraz szczególnych praw w postaci zezwoleń, koncesji lub ulg (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe spółki dzielonej jest natomiast następstwem tego podziału składników majątku, wynikającym z przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w świetle przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej, w przypadku podziału przez wydzielenie, przeniesienie części majątku Spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, wiązać się będzie z obowiązkiem uwzględniania w zeznaniu podatkowym rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych przez Spółkę dzieloną (zaliczek na ten podatek zapłaconych w bieżącym roku podatkowym przez tą Spółkę), w części w jakiej dotyczą one Działu marketingu i sprzedaży. Należy jednak podkreślić, że powołany przepis ma zastosowanie, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Konieczne jest ponadto wyjaśnienie, że mocą art. 1 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), znowelizowano przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znosząc z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązek składania przez podatników deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego.

Należy również nadmienić, odnosząc się do uwag Wnioskodawcy dotyczących kwestii możliwości wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyznaje to uprawnienie podatnikowi, nie łączy go natomiast ze składnikami majątku służącymi osiąganiu dochodów. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe. Z uwagi na zakres wniosku i postawione w jego treści pytanie, zagadnienie to nie podlegało jednak głębszej analizie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwestii ujmowania w ewidencjach rachunkowych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych przez Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia. Kwestia ta bowiem jest regulowana przepisami o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.