IPPB3/423-771/08-11/11/S/AG - Określenie momentu powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uzyskania przez spółkę premii pieniężnej udokumentowanej fakturą VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 15 lutego 2011 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2561/10 z dnia 3 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 10 maja 2011 r. (data doręczenia 17 maja 2011 r.) pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data nadania 24.05.2011, data wpływu 27 maja 2011 r.) oraz dodatkowo w dniu 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. w zakresie zaliczenia do przychodów otrzymywanych "premii pieniężnych" (pytanie oznaczone we wniosku nr 10f), stanowiących:

* wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta usług - jest nieprawidłowe;

* premię (bonus nagrodę) - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. został złożony przez Spółkę wniosek z dnia 16 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zaliczenia do przychodów otrzymywanych premii pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 10f).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (m.in. w zakresie pytania oznaczonego nr 10f).

W ramach swojej działalności Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz swoich kontrahentów. Ponadto, zakupuje towary i usługi niezbędne dla prowadzenia działalności. Z uwagi na realizacje określonego poziomu zakupów/sprzedaży Spółka otrzymuje i udziela rabatów. W związku z tym otrzymuje oraz wystawia faktury korygujące.

Spółka koryguje faktury także w związku z ostatecznym rozliczeniem kampanii reklamowej. Spółka przyznaje premie pieniężne swoim kontrahentom. Kontrahent otrzymujący premię pieniężną wystawia na Spółkę fakturę VAT. Spółka otrzymuje również premie pieniężne na które wystawia fakturę VAT. W każdym z ww. przypadków wystawienie faktur następuje po zakończeniu roku lub kwartału. Wartość premii jest wyliczana głównie w oparciu o obroty z poprzedniego okresu (tj. roku lub kwartału). W przypadku otrzymania premii pieniężnych Spółka najpierw wystawia fakturę a później jest otrzymywana płatność lub następuje kompensata ze zobowiązaniami.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka zadała m.in. pytanie oznaczone nr 10f:

W przypadku otrzymania przez Spółkę premii pieniężnej kiedy powstaje przychód z tytułu wystawionej kontrahentowi faktury dokumentującej otrzymaną przez Spółkę premię.

Zdaniem wnioskodawcy,

W przypadku otrzymania przez Spółkę premii pieniężnej przychód z tytułu wystawionej kontrahentowi faktury dokumentującej otrzymaną przez Spółkę premię powstaje w dacie wystawienia faktury, jako przychód należny z działalności gospodarczej.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 25 sierpnia 2008 r. nr IPPB3/423-771/08-4/AG (data doręczenia 28 sierpnia 2008 r.) uznano przedstawione przez podatnika stanowisko m.in. w zakresie pytania nr 10f za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje:

Przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą rozpoznawane są według tzw. metody memoriałowej wyrażonej w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż:

Natomiast ust. 3e ww. artykułu stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (czyli w sytuacji, gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Należy zauważyć, iż art. 12 ust. 3e ww. ustawy reguluje moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku pozostałych świadczeń, np. w przypadku otrzymanych kar umownych, czy odszkodowań, a więc takich przypadków, z którymi nie wiąże się wydanie towaru, czy świadczenie usługi. Tego typu przychody rozliczane są metodą kasową, a więc przychód powstaje w chwili otrzymania zapłaty.

Jeżeli otrzymanie premii pieniężnej nie jest związane z konkretna dostawą towarów lub usług, ale jej uzyskanie jest uzależnione od określonych zachowań podatnika, np. wielkości obrotu, to premia taka stanowi przychód, który powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a w dniu wykonania usługi nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 10 października 2008 r. nr IPPB3/423-771/08-7/AG organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 19 listopada 2008 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację, wnosząc o jej zmianę m.in. w zakresie objętym pytaniem numer 10f.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn akt III SA/Wa 3409/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną z uwagi na niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w dniu 23 września 2010 r. (sygn akt II FSK 1164/09) powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2561/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania 10f dotyczącego premii pieniężnych.

Zdaniem Sądu, premia nie może być niezwiązana ani z dostawą ani z usługą, gdyż sama w sobie nie stanowi ani dostawy ani usługi. Premia jest skutkiem dokonanej, fakturowanej czynności prawnej, polegającej na dostawie bądź usłudze. Sąd zauważył, iż w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało przyjęte, że premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone dostawy lub usługi nie zaś samoistną usługą polegającą na osiąganiu obrotów. Niedopuszczalne byłoby bowiem podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów powtórnie zaś jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (zob.: wyroki NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, opubl. w ONSAiWSA 2007/6/153; z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, niepubl.; jak też np. wyrok ETS z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt 150/88 w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III). Sądy wprost zwracają uwagę na fakt, że trudno w ogóle stwierdzić, aby strona w takim wypadku świadczyła jakąkolwiek usługę. Stąd, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie jest traktowane jako świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06). Sąd zwraca uwagę na wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., I SA/Bd 744/08, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym Sąd uznał, że w przypadku premii pieniężnej świadczenie strony skarżącej czy jej kontrahenta nie polega na stałym, określonym zachowaniu jednej ze stron. Premia jest swoistą nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu zakupów i strona otrzymuje ją od kontrahenta raz w roku. Wynika to z wykładni semantycznej przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Zgodnie bowiem z jego brzmieniem obrót zmniejsza się o rabaty, ewentualnie, co wskazano w przepisie, bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta. Wymienione pojęcia dotyczą przedmiotu obrotu, a więc towaru. Według Słownika Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego (Wiedza Powszechna Warszawa 1967 wydanie XXI) "bonifikata - opust, zniżka ustalonej ceny towaru, zwł. jako forma odszkodowania za poniesioną stratę (por. rabat; skonto)", str.73; "rabat - handl. opust, bonifikata, zniżka procentowa wyznaczonej ceny towaru (zwł. przy kupnie za gotówkę); por. skonto" str.427; "skonto opust, rabat udzielony przy zakupie za gotówkę towaru objętego sprzedażą kredytową a. ratalną; por bonifikata" str. 470. Natomiast "premia" to "dopłata nadzwyczajna za wykonanie a. przewyższenie określonych norm, warunków, zadań, ruchoma część uposażenia, zależna od ilości i jakości wykonanej pracy a. ich przekroczenia; składka należna zakładowi (towarzystwu) ubezpieczeń; różnica między nominalnym a giełdowym kursem papierów wartościowych; nagroda (np. na konkursie); bezpłatny dodatek (dla prenumeratorów, abonentów) - łac. preamium korzyść; łup; nagroda; zob. premium od emere, zob. asumpt" str.410. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o pomniejszeniu ceny towaru, z przyczyn wskazanych przez umowę sprzedawcy z kupującym, ale dotyczących cech towaru bo mowa w nim o bonifikatach, rabatach, skontach, zwrotach towarów. Nie używa jednak pojęcia "premia", gdyż jak wynika z przytoczonego hasła słownikowego, premia to rodzaj nagrody dla określonej osoby, a więc podmiotu nie zaś z powodu cech przedmiotu.

Dalej są zauważył, że ogólną normę dotycząca powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej zawiera art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), który ma zastosowanie, w ocenie Skarżącej i Dyrektora Izby Skarbowej, w opisanej sytuacji. Jednakże Spółka musi zdecydować czy wskazana przez nią premia to należność z tytułu dostawy lub usługi czy też nagroda pieniężna, tak aby zakwalifikować przychód z tytułu premii do właściwej kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 3a lub 3 e u.p.d.o.p. W tym przypadku nie można bowiem oderwać pojęcia obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług z przychodem wskazanym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla oceny tej kwestii należy mieć na uwadze przytoczone orzecznictwo w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu celowym jest ujednolicenie pojęcia premii pieniężnych, coraz częściej występującego w obrocie prawnym, na gruncie obu ustaw.

W konsekwencji, organ podatkowy w dniu 10 maja 2011 r. (data doręczenia 17 maja 2011 r.) wezwał Spółkę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, poprzez wskazanie czy przedmiotowe premie stanowią dla Spółki należność z tytułu dostawy lub usługi czy tez nagrodę pieniężną.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wskazała w piśmie z dnia 24 maja 2011 r. (data nadania 24 maja 2011 r., data wpływu 7 czerwca 2011 r.), iż otrzymywane przez Spółkę "premie pieniężne", których dotyczyło przedmiotowe pytanie 10f wniosku o interpretację z dnia 16 maja 2008 r., wypłacane są na podstawie umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami. W zależności od postanowień konkretnej umowy "premia pieniężna" może stanowić:

* wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta usług, których przedmiotem jest między innymi: promowanie wizerunku i oferty tego kontrahenta, w szczególności wśród klientów spółki oraz podejmowanie działań kierunkowych na zwiększenie sprzedaży usług oferowanych przez tego kontrahenta oraz świadczenie innych usług, przy czym premia przyznawana jest w przypadku osiągnięcia określonego poziomu obrotów z tytułu usług nabywanych od tego kontrahenta przez Spółkę, a wysokość premii obliczana jest stosownie do wysokości zrealizowanego obrotu; albo

* premię (bonus, nagrodę) za osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów nabywanych od danego kontrahenta usług, której przyznanie i wysokość uzależniona jest od poziomu tych obrotów, niezwiązaną z inną formą świadczenia ze strony Spółki na rzecz tego kontrahenta.

Spółka wskazała ponadto, że w powyższym zakresie posiada postanowienie w sprawie interpretacji przepisów podatkowych wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów w dniu 25 września 2007 r. (1438/VAT2/443-84/07/JB), z którego wynika, że premia pieniężna, jako związana ze wzajemnymi relacjami pomiędzy kontrahentami, mieści się w pojęciu "świadczenia usług" i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 15 lutego 2011 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2561/10, organ stwierdza co następuje:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie do treści art. 12 ust. 3c powołanej ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, przy czym zasada ta na mocy art. 12 ust. 3d cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zatem w przypadku wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym z postanowień umowy z kontrahentem Spółki wynika, że "premia pieniężna" otrzymana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta usług, których przedmiotem jest miedzy innymi promowanie wizerunku i oferty tego kontrahenta, w szczególności wśród klientów Spółki oraz podejmowanie działań kierunkowych na zwiększenie sprzedaży usług oferowanych przez tego kontrahenta oraz świadczeni innych usług, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychód Spółki należy określić na ostatni dzień wykonywania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Od tego momentu można też mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji Spółka nieprawidłowo wskazała, iż moment rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania tego rodzaju "premii pieniężnej" powstaje w dacie wystawienia faktury.

Natomiast w przypadku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w którym z postanowień umowy z kontrahentem Spółki wynika, że "premia pieniężna" otrzymana przez Spółkę stanowi premię (bonus, nagrodę) za osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotu nabywanych od danego kontrahenta usług, której przyznanie i wysokość uzależniona jest jedynie od poziomu tych obrotów i nie jest związane z inna formą świadczenia ze strony Spółki na rzecz tego kontrahenta, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie będzie mógł znaleźć zastosowania. W tym przypadku bowiem w szczególności nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usługi. Dokonywanie przez Spółkę zakupów usług o określonej wartości czy ilości w określonym czasie, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę). Niewątpliwie otrzymana przez Spółkę premia pieniężna związana jest jednak z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu będzie miał zatem zastosowanie ww. przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii (np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie w zakresie zaliczenia do przychodów otrzymywanych "premii pieniężnych" (pytanie oznaczone we wniosku nr 10f), stanowiących:

* wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta usług - za nieprawidłowe;

* premię (bonus nagrodę - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.