IPPB3/423-764/10-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie potwierdzenia, że w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności umowy zawartej przez Bank z kontrahentem:

* Bank jest uprawniony do skorygowania przychodu podatkowego rozpoznanego w momencie rozliczenia transakcji zawartej z kontrahentem jako przychodu należnego, - jest prawidłowe.

* Bank powinien dokonać korekty wysokości przychodów w roku 2008 i 2009 poprzez złożenie korekty deklaracji CIT-8, - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie potwierdzenia, że w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności umowy zawartej przez Bank z kontrahentem, Bank jest uprawniony do skorygowania przychodu podatkowego rozpoznanego w momencie rozliczenia transakcji zawartej z kontrahentem jako przychodu należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank świadczy usługi finansowe m.in. na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności Bank dokonuje m.in. szeregu operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, takich jak opcje walutowe, transakcje terminowe, swap etc. Bank zawarł z przedsiębiorcą umowę ramową w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego. Poszczególne transakcje dokonywane były w oparciu o zlecenia składane przez przedsiębiorcę w ramach obowiązującej umowy ramowej. Przedmiotowe zlecenia na gruncie prawa cywilnego stanowiły umowy odrębne od umowy ramowej.

W terminie rozliczenia transakcji zawartych na skutek złożenia zlecenia przez kontrahenta, Bank rozpoznawał przychody z tego tytułu jako przychody należne podlegające opodatkowaniu oraz ewidencjonował należność (wierzytelność) przysługującą mu od kontrahenta. Kontrahent Banku w kilku przypadkach nie regulował swoich zobowiązań.

Zgodnie z umową ramową, sprawy sporne w przypadku tego rodzaju transakcji rozstrzygane są przez Sąd Polubowny (Arbitrażowy) przy Związku Banków Polskich (zapis na sąd polubowny).

W związku z brakiem zapłaty przez kontrahenta, z uwagi na istnienie zapisu na sąd polubowny, Bank wniósł pozew przed sąd polubowny w celu uzyskania wyroku potwierdzającego obowiązek zapłaty należności przez dłużnika, a w dalszej kolejności pozwalającego na skierowanie wierzytelności do egzekucji komorniczej.

W jednym przypadku sąd polubowny oddalił powództwo Banku o zapłatę i stwierdził, że z uwagi na nieprawidłową reprezentację po stronie kontrahenta przy składaniu konkretnych zleceń transakcji na rynku finansowym, przedmiotowe zlecenia (umowy) były nieważne. Z uwagi na nieważność umów, powództwo Banku zostało oddalone gdyż nie jest uprawniony do dochodzenia od kontrahenta należności (rozpoznanej jako przychód podatkowy w 2008, 2009 r.). Wyrok sądu polubownego stał się prawomocny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Banku przez "należne przychody" rozumieć należy takie należności, w odniesieniu do których istnieje podstawa do żądania ich zapłaty przez dłużnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie.

Przykładowo Adam Mariański w komentarzu do art. 12 u.p.d.o.p. wskazał, że "W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności." (komentarz do art. 12 u.p.d.o.p. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, W. Nykiel i A. Mariański (red.), Gdańsk 2010, str. 284 i 285).

Ten sam autor wskazał, że (...) warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych było powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia" (A. Mariański, Przychody należne z działalności gospodarczej po 1 stycznia 2007 r., Prawo i Podatki, 2007 nr 10, str. 7). Także Robert Pasternak wskazał, iż "Zgodnie z wykładnią językową, przychody należne to przychody przysługujące komuś (...). Natomiast w świetle wyroku Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93 przychody należne to takie, które w szczególności wynikają z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną." (R. Pasternak, Jak rozumieć powstanie przychodu na podstawie przepisów ustawy O CIT, Gazeta Prawna, 15 kwietnia 2010 r.).

W literaturze wskazywane jest także, że "Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. Na podstawie tych wierzytelności podatnik może domagać się zapłaty lub w ramach kompensaty otrzymania innych ekwiwalentnych świadczeń." (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, komentarz do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.00.54.654) M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość Komentarz, LEX, 2010.).

Przedmiotowe stanowisko znajduje także potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 26 października 2001 r., sygn. I Sa/Wr 2359/93 NSA wskazał, że "Przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) wprowadził zasadę, że za przychód danego okresu uważa się przychód należny, choćby jeszcze nie został otrzymany. Przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu należnego rozumieć należy posiadającą cechy wymagalności należność."

W orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. SA/Bd 106/03, dotyczącym pojęcia przychodów należnych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, NSA uznał, że "Zgodnie z wykładnią językową przychody "należne", to przychody "przysługujące komuś" i skoro podatnik w umowie sprzedaży udziałów jedynie zakreśla cenę ustalając jej maksymalną granicę, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia jakiej kwoty w roku podatkowym podatnik mógł prawnie dochodzić, gdyż taka kwota podlegała opodatkowaniu."

W wyroku z dnia 9 marca 2006 r., sygn. FSK 2705/2004, NSA stwierdził, że "Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością) chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.".

W orzeczeniu z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1434/2005, NSA potwierdza powyższe wskazując, że "O przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowią składnik przedsiębiorstwa (art. 55 ^<1> pkt 3 Kodeksu cywilnego) można mówić dopiero wówczas gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Dopiero wówczas ustalonej w tej umowie ceny sprzedaży może się domagać podatnik, co oznacza, iż jest to kwota należna."

W wyroku z dnia 21 maja 2008 r., sygn. II FSK 444/07, NSA podkreślił, że,"Nie może być mowy o przychodzie należnym, jeśli podatnik nie miał tytułu do dochodzenia od nabywcy lokali zapłaty ceny, wręcz przeciwnie między sprzedawcą i nabywcami lokali było bezsporne, że należność przysługiwała (zgodnie z zawartymi umowami) poprzedniemu deweloperowi, który m.in. ze środków finansowych wpłacanych przez indywidualnych inwestorów poczynił nakłady na wybudowanie budynku wielomieszkaniowego z lokalami, zakontraktowanymi i finansowanymi w trakcie budowy przez przyszłych nabywców.".

Także w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. II FSK 1727/07, NSA stwierdził, że "Niewątpliwie z łączącej strony umowy o roboty budowlane wynikało, że wykonawca był uprawniony (miał tytuł prawny) do zapłaty za roboty wykonane w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym i wystawiał faktury obrazujące wartość wykonanych prac, zatem zastosowanie w stanie faktycznym sprawy omawianego przepisu nie wywołuje zastrzeżeń. (...) Skoro kwoty należne wykonawcy, stosownie do comiesięcznego postępu robót budowlanych, stanowiły zgodnie z kontraktem tytuł do zapłaty przed ostatecznym odbiorem robót, to była to okoliczność przesądzająca o powstaniu przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o p."

Mając powyższe na uwadze Bank podkreśla, że podstawą do rozpoznania w rachunku podatkowym przychodów z działalności gospodarczej jest zaliczenie danego przychodu do kategorii przychodów należnych.

Powyższe oznacza zaś, że przychodem podatkowym będą wyłącznie takie wierzytelności, co do których istnieje możliwość żądania zapłaty od dłużnika, tj. możliwość skutecznego dochodzenia zapłaty w drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Zgodnie z orzeczeniem sądu polubownego umowa (zlecenie) zawarta przez Bank z kontrahentem jest nieważna z uwagi na fakt, iż kontrahent przy zawieraniu umowy (składaniu zlecenia) nie był reprezentowany przez osobę posiadającą uprawnienie do składania oświadczeń woli w przedmiotowym zakresie.

Powyższe stanowisko sądu polubownego wynika z faktu że czynność prawna dokonana przez tzw. rzekomego pełnomocnika, w przypadku braku potwierdzenia tej czynności przez mocodawcę jest nieważna. Jak wskazał sąd w uzasadnieniu orzeczenia "Czynność dokonana przez rzekomego pełnomocnika (tak jak Transakcje dokonane przez (...)) może uzyskać skuteczność, i to z mocą wsteczną, w przypadku jej potwierdzenia przez mocodawcę (art. 103 § 1 k.c.) W okolicznościach sprawy brak jednak przesłanek do przyjęcia że takie potwierdzenie Transakcji przez pozwanego (...) miało miejsce."

W ocenie Banku, wobec niepotwierdzenia przez mocodawcę (uprawnione do reprezentacji kontrahenta organy osoby prawnej) czynności dokonanych przez rzekomego pełnomocnika, czynność ta stała się nieważna.

Przedmiotowy skutek w postaci nieważności umowy (zlecenia) powstał z mocą wsteczną, tj. zawarta umowa była nieważna już od chwili jej zawarcia.

W literaturze prezentowany jest pogląd, iż "Również odmowa potwierdzenia umowy jako oświadczenie woli rzekomego mocodawcy może zostać wyrażona w dowolnej formie, w tym również w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Skutkiem odmowy jest ustanie bezskuteczności zawieszonej, gdyż umowa staje się nieważna z mocą wsteczną - od chwili jej zawarcia." (Komentarz do art. 103 kodeksu cywilnego (Dz. U.64.16.93) A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009).

Podobnie Stanisław Rudnicki wskazuje, że "Skuteczność umowy zawartej przez rzekomego pełnomocnika jest zawieszona dopóty, dopóki nie nastąpi jej potwierdzenie albo odmowa potwierdzenia przez osobę, w imieniu której ją zawarto. Potwierdzenie może nastąpić własnej inicjatywy tej osoby albo drugiej strony. Konwaliduje ono wadliwą umowę i nadaje jej pełną skuteczność z mocą wsteczną od daty jej zawarcia, podobnie jak zgoda, o której mowa w art. 63 § 1. Odmowa potwierdzenia lub bezskuteczny upływ terminu wyznaczonego do potwierdzenia (§ 2) zwalniają drugą stronę i powodują bezwzględną nieważność (por. Teza 7 do art. 58)." (S. Rudnicki Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, S. Dmowski, S. Rudnicki - Warszawa 1998, str. 246), odnosząc się zaś do skutku bezwzględnej nieważności powołany autor w ww. komentarzu wskazuje w szczególności że "Nieważność powstaje z mocy samego prawa datuje się od samego początku, tzn. od chwili dokonania nieważnej czynności (ab initio - ex tunc)". (str. 150).

Mając powyższe na uwadze Bank podkreśla, że w przypadku braku potwierdzenia czynności dokonanej przez tzw. rzekomego pełnomocnika przez jego mocodawcę, czynność taka staje się bezwzględnie nieważna z mocą wsteczną, tj. od momentu dokonania czynności.

Odzwierciedleniem przedstawionych wyżej skutków cywilnoprawnych w sferze podatkowej jest stwierdzenie że po stronie Banku nie istnieje i nigdy nie istniało roszczenie o zapłatę należności od kontrahenta, a w konsekwencji, iż po stronie Banku nie występuje i nigdy nie występował przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, wobec braku istnienia przychodu należnego po stronie Banku z tytułu realizacji nieważnej umowy (zlecenia) nie było podstaw do rozpoznania przez Bank przychodu podatkowego w momencie realizacji umów (zleceń), tj. w 2008 i 2009 r. Oznacza to, iż Bank w dacie realizacji umowy (zlecenia) wykazał przychód podatkowy w sposób nieprawidłowy, bowiem opodatkował przychód, który nigdy nie był przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Banku powyższe prowadzi do wniosku, że Bank jest obecnie uprawniony do skorygowania wysokości przychodu podatkowego wykazanego w momencie realizacji nieważnej umowy (zlecenia) jako przychodu należnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym orzecznictwie NSA dotyczącym pojęcia "przychodu należnego". Skoro bowiem z ww. orzeczeń wynika, że przychód należny istnieje wtedy, gdy możliwe jest żądanie zapłaty od dłużnika określonego wynagrodzenia tj. gdy istnieje wierzytelność, której można dochodzić przed sądem, to wnioskując a contrario należy stwierdzić, że nie istnieje przychód należny w sytuacji, w której nie ma podstaw do żądania zapłaty od kontrahenta określonych kwot pieniężnych. Inaczej mówiąc, jeśli odpadnie podstawa prawna do żądania zapłaty od kontrahenta, nie będzie podstaw do opodatkowania przychodu, gdyż utraci on przymiot "należności" rozumianej jako prawo do żądania zapłaty.

Powyższe potwierdza także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r., sygn. I SA/Gd 663/01, w którym sąd wskazał, że "Skoro podatnikowi nie przysługiwała zapłata ceny, to nie mógł wystąpić należny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" oraz że niedopuszczalne jest, aby ustawa o podatku dochodowym opodatkowała dochód, który nigdy nie może być osiągnięty, a wręcz przeciwnie - opodatkowuje zdarzenie, w którym strona poniosła stratę (wyzbyła się majątku bez ekwiwalentu)."

Przykładowo Naczelnik Pieszego Urzędu Skarbowego w Opolu w interpretacji z dnia 29 października 2004 r. nr PDII/415-48-2/2004 wydanej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, "Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Sąd uznał umowę za nieistniejącą stwierdzić należy, że kwota wynikająca z przedmiotowej faktury jest kwotą nienależną a więc nie stanowi przychodu." W konsekwencji wobec nieotrzymania zapłaty od dłużnika, organ wskazał, że przychód z ww. faktury powinien zostać skorygowany.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald w interpretacji z dnia 4 lipca 2006 r. nr ADII/JK/415/5/06 wydanej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że "Ponieważ przedmiotowa usługa nie była wykonana (co orzekł Sąd) nie istniały przesłanki do wystawienia faktur. W związku z tym przychody zaewidencjonowała w 2004 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były nienależne. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald informuje, że ma Pan prawo do skorygowania przychodów za 2004 rok poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem Podatkowym w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)". Inaczej mówiąc, organ podatkowy wskazał, że wobec nieistnienia podstaw do wystawienia faktury (braku podstaw domagania się zapłaty należności) przychód z ww. faktury powinien zostać skorygowany.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 maja 2008 r. nr ILPB3/423-142/08-6/HS uznał, że rozwiązanie umowy z mocą wsteczną (od dnia jej zawarcia) stanowi podstawę do dokonania korekty przychodów podatkowych wykazanych w deklaracji CIT-8 wobec odpadnięcia podstaw do dochodzenia należności od kontrahenta. Organ podatkowy wskazał, iż "Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania, w ramach prowadzonej działalności, czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego, czyli w dacie spisania stosownej umowy cywilnoprawnej. Późniejsze w następnych latach podatkowych - rozwiązanie umowy sprzedaży (ze skutkiem od dnia zawarcia umowy - wywołuje konieczność skorygowania tego przychodu w dacie jego powstania. W związku z powyższym, w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę sytuacji, korekta przychodu wynikająca z rozwiązania umowy sprzedaży gruntu i naniesień, która ma mieć miejsce w przyszłości, powinna zostać odniesiona do przychodów roku podatkowego 2006."

Podsumowując powyższe, w ocenie Banku, w sytuacji stwierdzenia nieważności umowy przez sąd polubowny, a zatem w sytuacji w której po stronie Banku nigdy nie powstała wierzytelność, której zapłaty Bank mógł żądać od kontrahenta należy uznać, że brak jest przychodu należnego po stronie Banku z tytułu przedmiotowej transakcji, a pierwotnie wykazany "przychód należny" z tytułu rozliczenia transakcji na rynku finansowym był wykazany nieprawidłowo. W związku z powyższym zdaniem Banku jest on obecnie uprawniony do skorygowania wysokości przychodów podatkowych wykazanych w roku 2008 i 2009 poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej CIT-8 odpowiednio za rok 2008 i 2009.

Podsumowując swoje stanowisko Bank wskazuje, że z uwagi na nieważność umowy (zlecenia) wiążącej Bank z kontrahentem, po stronie Banku nigdy nie powstała wierzytelność, która mogłaby być przez Bank skutecznie dochodzona.

W związku z powyższym, przychód podatkowy wykazany pierwotnie przez Bank jako przychód należny w momencie realizacji umowy (zlecenia) był wykazany nieprawidłowo gdyż przedmiotowy przychód nie był "przychodem należnym" w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, Bank jest obecnie uprawniony do skorygowania wysokości przychodów podatkowych wykazanych w 2008 i 2009 r. poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej CIT-8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.