IPPB3/423-761/14-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania wydatku, w postaci wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami rozpoznawalny w dacie poniesienia - jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania dla celów podatkowych wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zmianami, dalej: UOR). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w branży nieruchomości komercyjnych. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami (zgodnie z umową spółki). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje powierzchnie biurowe na wynajem.

Wnioskodawca jest właścicielem między innymi dwóch nieruchomości biurowych z częścią handlowo-usługową, przeznaczonych pod wynajem (dalej: Budynek I oraz Budynek II, łącznie: Nieruchomość). Kluczowym najemcą powierzchni biurowej oferowanej przez Wnioskodawcę jest P. sp. z o.o. (dalej: Najemca). Najemca użytkuje powierzchnię biurową w Budynku I i Budynku II na podstawie umów najmu zawartych jeszcze z poprzednimi właścicielami Nieruchomości (Zgodnie z brzmieniem art. 678 ustawy - Kodeks cywilny, prawa i obowiązki z umowy najmu z Najemcą przeszły na Wnioskodawcę z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości).

Utrzymanie długotrwałej, owocnej współpracy z Najemcą jest niezwykle istotne ze względów biznesowych dla Wnioskodawcy, szczególnie mając na uwadze wpływ pozytywnej reputacji i pozycji rynkowej Wnioskodawcy, jako Wynajmującego, na wartość komercyjną Nieruchomości i możliwość osiągania przychodów z najmu powierzchni w Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zamierza nadal wynajmować powierzchnię w Budynku I oraz Budynku II Najemcy, z tym że na warunkach i według zasad ustalonych pomiędzy Wynajmującym a Najemcą. W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadził negocjacje z Najemcą, w efekcie których zawarto długoterminową umowę najmu (dalej: Umowa najmu), której zakończenie przewidziano na 30 września 2018 r. Nieruchomość jest traktowana przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowych jako inwestycja, przy czym nie jest wykluczone zbycie Nieruchomości przed upływem okresu, na jaki zawarto Umowę najmu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu Najemcy jako jednemu z najważniejszych najemców powierzchni w Nieruchomości, przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za zawarcie Umowy najmu, skutkujące przedłużeniem okresu użytkowania wynajmowanych powierzchni, określone ryczałtowo. Wynagrodzenie stało się należne w dniu podpisania Umowy najmu, a podstawą jego wypłaty przez Wnioskodawcę jest faktura wystawiona przez Najemcę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka jest zobowiązana do uregulowania płatności w terminie 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury od Najemcy. Zgodnie z Umową najmu Wynajmujący zobowiązuje się przeprowadzić określone dodatkowe prace w lokalach wynajmowanych przez Najemcę na własny koszt. W sytuacji, gdy Najemca zrezygnuje z niektórych dodatkowych prac, Wynajmujący wypłaci Najemcy dodatkową kwotę skalkulowaną na podstawie kosztów tych dodatkowych prac. Dodatkowa kwota wynagrodzenia będzie płatna w terminie 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury korygującej od Najemcy zwiększającej kwotę wynagrodzenia należnego Najemcy.

Należy podkreślić, że wypłata wynagrodzenia, jak i możliwa wypłata dodatkowej kwoty tytułem zachęty za zawarcie umowy najmu (dalej łącznie jako: "Wynagrodzenie"), uwarunkowana jest wyrażeniem przez Najemcę zgody na podpisanie Umowy najmu i na warunki najmu zaproponowane przez Wynajmującego oraz ma charakter bezzwrotny. Jeśli bowiem Najemca nie wyrazi zgody na zawarcie Umowy najmu w proponowanym kształcie, wówczas nie zostanie mu wypłacone żadne ze wskazanych wyżej świadczeń składających się na Wynagrodzenie, które stanowią de facto finansową zachętę do kontynuowania wynajmowania przez Najemcę powierzchni w Budynku I oraz Budynku II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych, jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

2. Czy Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę za zgodę Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego stanowi wskazany w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszt uzyskania, przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Ad 2. Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę za zgodę Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki.

Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki poniesione na wypłatę Wynagrodzenia z tytułu zachęty dla kluczowego Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodów, poniesione w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu. Przede wszystkim, poniesienie przedmiotowych wydatków ma fundamentalne znaczenie dla utrzymania kluczowego najemcy, skutecznego wynajęcia powierzchni komercyjnej, pozyskania nowych najemców oraz uzgodnienia korzystnych warunków najmu, przy czym wynajem powierzchni stanowi główne źródło przychodów Spółki. Wypłata tego typu zachęt jest również zgodna z obowiązującą praktyką rynkową. Ponadto, tego typu koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, zasadne jest zaliczenie przedmiotowych wydatków w poczet kosztów podatkowych.

Ustawa o p.d.o.p. wyodrębnia dwa rodzaje kosztów tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: koszty pośrednie). Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, Ponadto, nie wskazują na różnice stanowiące o zaliczeniu danych wydatków do kategorii kosztów pośrednich czy też bezpośrednich.

Jak wynika orzecznictwa (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2008 r., sygn. Akt III SA/Wa 1080/08), doktryny (por. Michał Wilk, "Podatek dochodowy od osób prawnych (2014). Komentarz", LEX 2014) oraz ugruntowanej praktyki (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-100/14/PST, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn.: ILPB3/423-132/14-2/JG), kosztami bezpośrednimi są te koszty, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów bezpośrednich z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Koszty bezpośrednie występują nie tylko w działalności handlowej, ale również usługowej. W przypadku świadczenia usług, kosztami bezpośrednimi są m.in. materiały lub usługi obce konieczne do ich wyświadczenia np. koszty zakupu części wymiennych w przypadku usługi serwisowej.

Za koszty pośrednie uznaje się natomiast wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, których poniesienie jest konieczne do funkcjonowania podmiotu gospodarczego lub uzasadnione z biznesowego punktu widzenia. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty księgowości czy też koszty markietingowe.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie, jakie Wynajmujący zapłaci Najemcy z tytułu zachęty dla kluczowego Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami z tytułu najmu. Konsekwentnie, należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem tych kosztów a uzyskaniem konkretnych przychodów (tekst jedn.: konkretnych kwot z tytułu najmu za poszczególne miesiące). W szczególności:

* poniesienie wydatku mającego na celu zachęcenie kluczowego najemcy do kontynuowania najmu na określonych warunkach nie ma wpływu ani na wysokość osiąganych przychodów z najmu pomieszczeń na rzecz tego konkretnego najemcy ani tym bardziej na całkowitą wysokośćprzychodów z najmu pomieszczeń w Nieruchomości

* wartość Wynagrodzenia ustalana jest w oderwaniu od długości okresu, na jaki została zawarta Umowa najmu. Ponadto, fakt zerwania tej umowy przed umówionym okresem czy też przedłużenia umowy najmu nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego kluczowemu Najemcy.

* Wynagrodzenie można porównać do kosztów marketingowych lub kosztów sprzedaży, które z reguły - jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnym przychodem - stanowią koszt pośredni.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-1623/08-2/JG), wydana w odniesieniu do analogicznych wydatków tj. kosztów usług pośrednictwa w poszukiwaniu najemców, w której to interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że "wydatki poniesione na usługi poszukiwania najemców należą do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zdanie pierwsze, podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych na bieżąco tj. w momencie ich poniesienia.

Moment rozpoznania Wynagrodzenia jako kosztu:

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zostały uregulowane w art. 15 ust. 4-4c ustawy o p.d.o.p.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Spółki, w przypadku kosztów pośrednich, za jakie Spółka uznaje koszt Wynagrodzenia, pojęcie "kosztów okresu, którego dotyczą" oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania odpowiedniej zakupionej usługi, a nie okres, w którym usługa najmu nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana. W przypadku kosztów usługi mającej na celu utrzymanie kluczowego najemcy i tym samym stworzenie możliwości pozyskania nowych najemców poprzez sam fakt zawarcia przez kluczowego najemcę umowy najmu należy uznać, że dotyczą one wyłącznie tego okresu, w którym usługa została wykonana (tekst jedn.: w którym zawarto umowę najmu z kluczowym najemcą), inne rozumienie przedmiotowego przepisu wypaczałoby jego sens - w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać te koszty w oparciu o art. 15 ust. 4-4c, a więc regulacje, które dotyczą kosztów bezpośrednich.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługa polegająca na wyrażeniu przez Najemcę zgody na zgodę na podpisanie Umowy najmu i na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego dotyczy okresu, na jaki została zawarta Umowa najmu. Świadczenie ww. usługi nie jest bowiem rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo w momencie poniesienia. Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka przytacza opinię Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn.1401/PP-I/4210-3/07/lch, w której stwierdzono, iż "reguła dotycząca rozliczania (...) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Dlatego zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy, zdaniem Spółki, potrącać w dacie ich poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych i nie ma podstaw by w tym zakresie sięgać do przepisów ustawy o rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby moment ujęcia kosztów pośrednich dla celów podatkowych ustalać w oparciu o zasady rachunkowości, posłużyłby się terminem "dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych" nie zaś terminem "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", którym ostatecznie posłużył się ustawodawca.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. II FSK 2406/11 "należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w skardze kasacyjnej byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, ze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa." Wnioskodawca chciałby także zwrócić uwagę na argumenty powołane w uzasadnieniach do następujących wyroków:

* wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10):

"Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. II FSK 240/11):

"Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku."

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1091/10):

"Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wpłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania > stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła spółka, ponieważ w tych okresach spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych."

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie należne Najemcy za zgodę na podpisanie umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki. Przy czym dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób rozliczenia ww. wydatku jako kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie jednorazowo w kosztach czy też rozliczenie w czasie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uznania wydatku, w postaci wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami rozpoznawalny w dacie poniesienia - jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania dla celów podatkowych wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem kosztów w postaci wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego a uzyskaniem konkretnych przychodów (tekst jedn.: konkretnych kwot z tytułu najmu za poszczególne miesiące) i konsekwentnie, należy koszty te zakwalifikować jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Rację ma również Spółka, że usługa polegająca na wyrażeniu przez Najemcę zgody na zgodę na podpisanie Umowy najmu i na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego nie dotyczy okresu, na jaki została zawarta Umowa najmu, nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 15 ust. 4d zd. drugie nakazujący rozliczanie kosztów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotowy koszt powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób rozliczenia ww. wydatku jako kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie jednorazowo w kosztach czy też rozliczenie w czasie). Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione wydatki w postaci wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego Spółka ujmuje w rachunku bilansowym jednorazowo, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać jednorazowo. Jeżeli zaś Wnioskodawca zdecyduje że wartość wydatku dla celów bilansowych powinna zostać rozliczona w czasie, to w tym samym czasie Wnioskodawca powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ.m.in.:

* wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: "(...) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.";

* wyrok z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: "Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego.

Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości".

* oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r., wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20 marca 2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.