IPPB3/423-757/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 9 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzupełnione w dniu 1 grudnia 2009 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 19 listopada 2009 r. nr IPPB3/423-757/09-3/JG o upoważnienie dla osoby podpisanej pod wnioskiem - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M. S.A. jest spółką prowadzącą działalność deweloperską. Obecnie M. S.A. jest w trakcie realizacji rozpoczętej inwestycji budowlanej w postaci budynku mieszkalnego pod nazwą "V.". W związku z uwarunkowaniami biznesowymi planowane jest wniesienie przez M. S.A. (dalej: "Spółka Wnosząca") do M. D. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która ma zostać wniesiona do Spółki będzie stanowić, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki aportem między innymi:

* działki budowlane, na których realizowana jest inwestycja deweloperska,

* środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny,

* rozpoczęta inwestycja deweloperska (inwestycja w toku/produkcja w toku), która nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny i na moment wniesienia aportu nie stanowi środków trwałych,

* prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną inwestycją deweloperską (np. umowa z generalnym wykonawcą inwestycji),

* wpłacone zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży inwestycji deweloperskiej,

* środki pieniężne

* inne zobowiązania i należności handlowe.

Po otrzymaniu aportu Spółka zamierza kontynuować wniesioną inwestycję deweloperską w toku do momentu jej zakończenia. Po jej ukończeniu Spółka zamierza sprzedać lokale mieszkalne na rynku pierwotnym wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu, realizując dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Spółce Wnoszącej aport. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu u.p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 2-5. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Spółki.

Ad. pytania nr 2)

Zdaniem Spółki, regulacje u.p.d.o.p., w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16 ust. 9 u.p.d.o.p. "wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (..) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 10a u.p.d.o.p. "przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego".

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. Albowiem w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. czytamy, iż "podmioty, które przejęły całość albo część innego podmiotu (...) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (..)". Z kolei art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą "przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład".

W opinii Spółki, w przypadku gdy otrzyma ona wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, wówczas jest ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Wnoszącą. Ponadto Spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Wnosząca, która dokonała wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przedmiotowych składników majątkowych.

Ad. pytania nr 3)

Zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. "jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. wskazuje natomiast, iż "w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2". Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki".

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p. jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jako że u.p.d.o.p. nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport przenaszalne składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (..) wniesienia do spółki". Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie). I w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

W ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodziłyby przenaszalne składniki majątkowe m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r., nr IP-PB3-423-149/07-2/MB oraz interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r., nr ITPB1/423- 28/07/MR.

Ad. pytania nr 4)

Jednocześnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z kolei w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czytamy, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszona dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację prawa podatkowego: Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-26/07/ZO), w której stwierdzono, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa będącego uprzednio przedmiotem aportu: "winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży".

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę. Zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez Spółkę Wnoszącą aport pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez ten podmiot.

Ad. pytania nr 5)

Jednocześnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Spółka uważa, że u.p.d.o.p. nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów, produkcji w toku oraz innych składników otrzymanych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w analizie pytania nr 4 wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży produktów (lokali mieszkalnych), które na moment otrzymania wkładu niepieniężnego stanowiły produkcję w toku (rozpoczęta inwestycja deweloperska), a których produkcja została sfinalizowana na skutek kontynuacji procesu produkcji w Spółce, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tychże produktów (a właściwie produkcji w toku) na moment otrzymania tychże składników na skutek aportu (zgodnie argumentacją wartość odpowiadająca wartości rynkowej produkcji w toku) powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie procesu ich produkcji.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie produkcji).

Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią.

Ponadto Spółka, na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie przedstawionym w pytaniach 1-5 powołała następujące interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r. (IP-PB3- 423-1607/08-2/MS)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r. (IP-PB3-423-1609/08-2/MS)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r. (IP-PB3-423-1610/08-2/MS)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 r. (IPPB3-423-418/08-3/MS)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 r. (IP-PB3-423-419/08-3/MS)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 r. (IP-PB3-423-420/08-3/MS)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (IP-PB3-423-253/08-4/MS)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2009 r. (ITPB3/423-652a/08/DK)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1485/08-2/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.