IPPB3/423-756/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących likwidacji zaniechanych inwestycji w części dotyczącej poniesionych nakładów na:

* dokumentację techniczną i projektową, usługi notarialne oraz koszty transportu - jest prawidłowe;

* instalacje produkcyjne dotyczące montażu instalacji wraz z wartością zużytych materiałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (zwany dalej: P lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg zadań inwestycyjnych takich jak np.: budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych, baz magazynowych itd.

W niektórych przypadkach nie dochodzi jednak do całkowitego zrealizowania inwestycji wskutek przeprowadzonych w ich trakcie kolejnych analiz ekonomicznych wskazujących ich nieefektywność, na skutek zmiany założeń technologicznych oraz zmiany uwarunkowań prawnych, w niektórych przypadkach dochodzi do podjęcia decyzji o zaniechaniu realizowanych inwestycji i spisaniu poniesionych nakładów w pozostałe koszty operacyjne Spółki.

Przyczyny zaniechania inwestycji są różnorodne, począwszy od negatywnych decyzji stosownych organów administracji lub samorządu terytorialnego (np. w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu - brak zgody na budowę stacji paliw w danym miejscu), skończywszy na wewnętrznych decyzjach Spółki w sprawie likwidacji danej stacji paliw, podjętych na podstawie niekorzystnych wyników analiz rynkowych w zakresie efektywności danego przedsięwzięcia (np. w sytuacji gdy pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej zakupu gruntu a rozpoczęciem prac budowlanych w okolicy powstała inna stacja paliw, wybudowana przez firmę konkurencyjną, lub też w sytuacji gdy z uwagi na zmiany w organizacji ruchu drogowego poczynione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad dane miejsce przestało spełniać warunki uzasadniające efektywność i opłacalność kontynuacji projektu).

Zaniechanie inwestycji instalacji produkcyjnych wynikać może głównie ze zmiany założeń technologicznych oraz z analiz ekonomicznych, decydujących o ich nieefektywności ekonomicznej.

Stan zaawansowania zaniechanych inwestycji jest różny, w zależności od momentu i powodów, w oparciu o które podjęto decyzję o jej zaniechaniu.

W przypadku stacji paliw poniesione nakłady związane są głównie z zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, jak również z zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu.

W przypadku instalacji produkcyjnych na poniesione nakłady składała się zarówno dokumentacja projektowa jak i koszty transportu oraz montaż elementów instalacji wraz z wartością zużytych materiałów.

W przypadku gdy z określonych przyczyn Spółka wstrzymuje inwestycję i nie jest w stanie przewidzieć, czy inwestycja będzie w przyszłości kontynuowana bądź sprzedana, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, stosowanymi przez Spółkę do celów bilansowych, tworzony jest odpis aktualizujący wartość przedmiotowej inwestycji. Dokonane odpisy z tytułu utraty wartości inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Likwidacja inwestycji jako aktywów Spółki następuje w momencie, gdy w odniesieniu do danej inwestycji nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej ewentualnego użytkowania, wykorzystania w części lub całości, odsprzedaży.

Decyzja o likwidacji bądź sprzedaży środka trwałego w budowie, podjęta przez Zarząd Spółki powoduje dokonanie kwalifikacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o likwidacji zaniechanej inwestycji koszt zaniechanej inwestycji należy traktować jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych w dacie podjęcia decyzji o likwidacji i usunięcia składników z ewidencji majątku Spółki czy też w momencie fizycznej likwidacji inwestycji.

Stanowisko Spółki.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowana została ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji. Z katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wykreślono punkt dotyczący poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 41). Równocześnie ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 4f, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje czy za datę likwidacji inwestycji należy przyjąć datę jej fizycznej likwidacji czy też wystarczy podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i zdjęcie tej inwestycji z ewidencji księgowej Spółki.

Zdaniem Spółki pojęcie likwidacji inwestycji powinno być interpretowane w sposób szerszy niż jako fizyczna likwidacja inwestycji.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują w sposób precyzyjny pojęcia likwidacji inwestycji.

Zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości likwidacja inwestycji jako aktywów Spółki następuje w momencie, gdy w odniesieniu do tej inwestycji nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej ewentualnego użytkowania. Oznacza to, że każde wycofanie majątku z działalności Spółki skutkujące usunięciem składnika majątkowego z bilansu należy traktować jako likwidację inwestycji. Bez znaczenia, zdaniem Spółki pozostaje fakt, że inwestycja nie została zlikwidowana fizycznie.

Spółki uważa, że to na niej spoczywa obowiązek bezspornego udokumentowania faktu zaniechania inwestycji.

Kwestia rozpoznania momentu likwidacji zaniechanych inwestycji była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (wyrok NSA sygn. FSK 1035/07, wyrok WSA w Gdańsku - sygn. I SA/Gd 194/09 oraz we Wrocławiu - sygn. I SA/Wr 1702/07) i innych wyroków.

Przywołane wyroki dotyczyły rozliczenia strat w inwestycjach w obcych środkach trwałych lecz wnioski z nich płynące w zakresie pojęcia likwidacji, są zdaniem Spółki aktualne także w odniesieniu do zaniechanych inwestycji.

Zdaniem sądów pojęcie likwidacji należy rozumieć szerzej aniżeli jako faktyczną likwidację środków trwałych bądź środków trwałych w budowie. Jako likwidację należy także uznać trwałą rezygnację z używania środka trwałego. Fizyczna likwidacja inwestycji w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne stanowiły opłaty przedwstępne, opłaty notarialne a także dokumentację projektową i techniczną jest w opinii Spółki nieuzasadniona i sprzeczna z prawem. Oznaczałaby ona de facto unicestwienie dowodu poniesienia kosztu a ten jako koszt uzyskania przychodu powinien być udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny. Fizyczna likwidacja dokumentacji projektowej i technicznej w znacznym stopniu utrudnia podatnikowi rzetelne udokumentowanie poniesionego kosztu.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że do uznania inwestycji za zlikwidowaną wystarczy samo podjęcie decyzji o likwidacji, nie jest konieczna fizyczna likwidacja inwestycji.

Zdjęcie z majątku Spółki inwestycji, w stosunku do których uznano i udokumentowano, że nie przyniosą one w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych dla Spółki, jest zdaniem Spółki wystarczającym do uznania inwestycji za zlikwidowaną

Ze względu na fakt, iż realizowane przez P inwestycje budowy lub modernizacji stacji paliw oraz instalacji produkcyjnych prowadzone były w celu produkcji oraz sprzedaży paliw i innych towarów i usług, należy przyjąć, że koszty związane z realizacją tych inwestycji poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, przez co spełniona została przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że data likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest tożsama z datą podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg działań inwestycyjnych tj. budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych oraz baz magazynowych. W niektórych przypadkach jednak nie dochodzi do całkowitego zrealizowania inwestycji, ponieważ zarząd Spółki, z powodu różnych przyczyn, podejmuje decyzję o zaniechaniu realizowanych inwestycji.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji, przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, należy interpretować przepis art. 15 ust. 4f ustawy z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W odniesieniu do pozostałych nakładów tj. poniesionych na montaż elementów instalacji wraz z wartością zużytych materiałów, należy stwierdzić, iż aby można było uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, która oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, która utożsamia moment likwidacji inwestycji z datą podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W odniesieniu do powołanych wyroków sądowych, należy podkreślić, iż co do zasady orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Ponadto powołane wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych niż w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.