IPPB3/423-755/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca - Spółka S.A. (zwany dalej F.) zajmuje się sprzedażą hurtową sprzętu biurowego na terenie Polski oraz za granicą. W związku z tym pracownicy Spółki w celu pozyskiwania nowych klientów a także utrzymywania kontaktów z dotychczasowymi klientami odbywają podróże służbowe w kraju i za granicą. F. zatrudnia pracowników na umowę o pracę stąd też stosuje zasady przewidziane w Kodeksie Pracy i Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Spółka zamierza jednak wprowadzić własne zasady zwrotu wydatków dla pracowników w związku z delegacjami służbowymi oparte o generalne wytyczne Grupy F. i zrezygnować z wypłacania diet przewidzianych w Rozporządzeniu na rzecz zwrotu faktycznie poniesionych wydatków, które będą właściwie udokumentowane.

Wydatki poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej będą podlegały kontroli pod względem ich zasadności i właściwego udokumentowania. Do rozliczenia podróży służbowej pracownik dołączać będzie zatem faktury, rachunki, oświadczenia, w niektórych przypadkach paragony fiskalne oraz bilety dokumentujące poniesione wydatki, jeżeli spełniają wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Warunkiem zaakceptowania i zwrotu kosztów potwierdzonych paragonem fiskalnym będzie jego prawidłowe opisanie przez pracownika, poprzez wskazanie na jego odwrocie elementów takich jak: przyczyna poniesienia kosztu, trasa i cel podróży itp. lub dołączenie do paragonu oświadczenia pracownika zawierającego takie same dane. Paragon zostanie również uzupełniony przez Spółkę lub pracownika Spółki o dane nabywcy czyli Spółki F., jeśli takich danych paragon nie będzie zawierał. Uzupełnienie brakujących danych może być w formie bezpośredniego opisu, lub też ostemplowania paragonu. Paragon w razie potrzeby może być także uzupełniony odpowiednim oświadczeniem pracownika.

Każdorazowo Spółka będzie ponadto sprawdzała, czy wydatki udokumentowane paragonem nie podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że cel podróży służbowych pracowników wiąże się z profilem działalności Spółki i ma związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi udokumentowanych paragonami.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W podróżach służbowych uzyskanie faktury lub rachunku może okazać się niemożliwe, zwłaszcza jeśli chodzi o usługi taksówkarskie, gdzie często występują ograniczone możliwości czasowo-organizacyjne pozwalające na wystawienie innego dokumentu niż paragon, potwierdzającego uiszczenie zapłaty za zleconą usługę przewozu. Problem ten jest szczególnie istotny w przypadku podróży służbowych zagranicznych, gdzie nie obowiązują polskie przepisy prawa podatkowego. Zgodnie zobowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zapisem § 8 ust. 1 pkt 17 oraz § 9 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia w sprawie kas, paragon fiskalny musi zawierać m.in. numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy, jednakże w praktyce ciężko jest uzyskać paragon zawierający NIP nabywcy.

Zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia: "Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1 pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania."

Regulacje podatkowe, co do zasady, nie precyzują formy, w jakiej powinien być udokumentowany wydatek stanowiący koszt uzyskania dochodu. Art. 9 ustawy o p.d.o.p., odsyła do przepisów o rachunkowości tj. zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm. - dalej: "ustawa o rachunkowości").

W art. 21 tej ustawy wskazano elementy, jakie powinien zawierać dowód księgowy, i są to co najmniej:

* określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

* określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

* opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

* datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą-także datę sporządzenia dowodu, oraz niekoniecznie:

* podpisy wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu, ujęcie w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Do rozliczenia podróży służbowej pracownik dołączać będzie zatem faktury, rachunki, oświadczenia, w niektórych przypadkach paragony fiskalne oraz bilety dokumentujące poniesione wydatki, jeżeli spełniają wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Paragony fiskalne nie zawierają wszystkich elementów wymaganych dla dowodu księgowego w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. Nie zawierają np. danych podmiotu, który dokonał zakupu towaru czy usługi. Warunkiem zaakceptowania i zwrotu kosztów potwierdzonych paragonem fiskalnym będzie jego prawidłowe opisanie przez pracownika, poprzez wskazanie na jego odwrocie elementów takich jak: przyczyna poniesienia kosztu, trasa i cel podróży itp. lub dołączenie do paragonu oświadczenia pracownika zawierającego takie same dane. Paragon zostanie również uzupełniony przez pracownika o dane nabywcy czyli Spółki F., jeśli takich danych paragon nie będzie zawierał. Paragony fiskalne jako jeden z elementów dokumentacji związanej z poleceniem wyjazdu służbowego oraz rozliczeniem kosztów delegacji, uzupełnione stosownym opisem lub oświadczeniem pracownika, spełniają wspomniane powyżej wymogi informacyjne określone w przepisach ustawy o rachunkowości, a co za tym idzie mogą stanowić dokument księgowy w rozumieniu tej ustawy. Ponadto paragony fiskalne poprzez to, że wchodzą w skład dokumentacji dotyczącej określonej podróży służbowej - wskazują, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a poleceniem pracownikowi wykonywania określonych zadań mających wpływ na osiąganie przez Spółkę przychodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co - może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem poniesienie - wydatku może być udowodnione za pomocą wszelkich prawnie dopuszczalnych dowodów, czyli także - paragonem fiskalnym, a zwłaszcza paragonem fiskalnym, który stanowi element zbiorczego rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownika.

Każdorazowo Spółka będzie ponadto sprawdzała, czy wydatki udokumentowane paragonem nie podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, iż o ile organ na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012., poz. 749 z późn. zm.) dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uprawniony do oceny stanowiska podatnika w zakresie jego kwalifikacji określonych wydatków do kosztów podatkowych, o tyle na podstawie tychże przepisów nie może dokonać oceny prawidłowości konkretnego sposobu udokumentowania tych wydatków. Pytanie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi udokumentowanych paragonami dotyczy de facto potwierdzenia, że sposób udokumentowania określonego wydatku jest prawidłowy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Powyższe przesądza o tym, że odpowiedź organu na pytanie Spółki o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych paragonami z uwagi na wskazany charakter postępowania o wydanie interpretacji może mieć jedynie charakter ogólny, zaś ocena, czy dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest jego udokumentowanie w sposób opisany we wniosku może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Jednocześnie w tym miejscu organ zauważa, że wprawdzie z brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości), to przepis ten wskazuje jedynie na funkcję dowodową ksiąg rachunkowych. Z ewidencji rachunkowej powinno wynikać, iż podatnik rzeczywiście osiągnął przychody i poniósł koszty, które na podstawie przepisów podatkowych można uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Pomiędzy przepisami o rachunkowości a podatkowymi istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wydatki z tytułu podróży służbowych należy przede wszystkim rozpatrywać w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W zakresie podróży służbowych, których ogólne unormowania znajdują się w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), w odmienny sposób uregulowane zostały zasady określania świadczeń przysługujących z tytułu podróży służbowej pracownikom państwowych i samorządowych jednostek sfery budżetowej oraz pracownikom zatrudnionym poza tą sferą. Dla pracowników sfery budżetowej świadczenia te określa minister właściwy do spraw pracy w rozporządzeniu, dla innych pracowników sprawa ta powinna zostać określona w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę (jeśli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym ani nie jest zobowiązany do wydania regulaminu wynagradzania).

Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 kodeksu pracy. Wynika z niego, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Pracodawca wysyłając pracownika państwowych i samorządowych jednostek sfery budżetowej w podróż służbową krajową lub zagraniczną ma obowiązek zwrócić mu m.in. koszty przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Pracodawca musi wypłacić pracownikowi także diety. Wynika to z przepisów wykonawczych do kodeksu pracy - Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 z późn. zm.).

Zasadniczo wszelkie podróże służbowe związane są z osiąganiem przychodów przez pracodawcę (przedsiębiorcę). Podejmowane są one bowiem w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar, intencję podjęcia ich w celu uzyskiwania przychodu przez firmę. W związku z powyższym, co do zasady wydatki ponoszone na podróż służbową stanowią koszt uzyskania przychodu. Spełniają one bowiem generalną przesłankę zaliczalności wydatków do kosztów, tj. poniesienie ich w celu uzyskania przychodu. Pamiętać oczywiście należy, że pewne koszty - które spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (poniesienie w celu uzyskania przychodu) - nie mogą stanowić kosztów podatkowych z racji tego, że zostały w całości lub w części wyłączone przez ustawodawcę spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to także niektórych kosztów z tytułu podróży służbowych np. art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu podróży służbowej pracowników Spółki.

W kwestii, czy Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu podróży służbowych, które zostały udokumentowane paragonami, organ podatkowy jak zaznaczono na wstępie, nie może z góry potwierdzić, że paragon opisany we wniosku spełnia wymóg prawidłowego udokumentowania. Takie stwierdzenie w interpretacji pozbawiałoby organ podatkowy dokonujący kontroli w postępowaniu dowodowym prawa do weryfikacji dowodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro więc podatnik musi legitymować się dowodami potwierdzającymi istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to przede wszystkim musi posiadać dokumenty świadczące o poniesieniu wydatku.

Istotną wskazówkę, jak należy dokumentować wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie o rachunkowości to przepisy art. 20, 21 i 22 tejże ustawy, które ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Jak już wskazano wyżej, dowód księgowy spełniający warunki dowodu na gruncie ustawy o rachunkowości, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że " (...) cel podróży służbowych pracowników wiąże się z profilem działalności Spółki i ma związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów". Wobec powyższego wydatki udokumentowane paragonami w sposób opisany przez Spółkę mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena, czy w określonej sytuacji znajduje uzasadnienie udokumentowanie wydatku określonym dowodem może być dokonana przez organ podatkowy jedynie podczas postępowania dowodowego, w czasie którego jak wskazała sama Spółka organ podatkowy prowadzący postępowanie na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej podejmuje działania w zakresie dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się w celu wyjaśnienia sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock