IPPB3/423-754/09-2/AG - Skutki podatkowe wypłaty przez spółki pozaenergetyczne dywidendy na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie Nr IPPB3/423-754/09-2/AG z dnia 5 grudnia 2009 r. (data doręczenia 7 stycznia 2010 r.) pismami z dnia 8 stycznia 2010 r. oraz 13 stycznia 2010 r. (data stempli pocztowych 14 stycznia 2010 r., data wpływu 18 stycznia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P (dalej "P" lub "Spółka") jest właścicielem majątku, który w pewnej części jest niezwiązany z działalnością energetyczną. W szczególności, P. posiada udziały/akcje w spółkach, które prowadzą działalność pozaenergetyczną tj......).

Spółka planuje podjąć szereg działań polegających na reorganizacji i - potencjalnie - zbyciu majątku służącego do prowadzenia działalności pozaenergetycznej. Działania te służą zwiększeniu efektywności zarządzania posiadanym majątkiem oraz wyeliminowaniu zbędnych kosztów funkcjonowania Grupy.

Planowana restrukturyzacja ma polegać na wniesieniu przez Spółkę udziałów/akcji w spółkach pozaenergetycznych do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") i objęciu akcji SKA w zamian za tenże wkład niepieniężny. Przewiduje się, że rola i działalność gospodarcza SKA będzie polegać na zarządzaniu aktywami pozaenergetycznymi, restrukturyzacji spółek pozaenergetycznych.

Możliwe jest także, że P. będzie uzyskiwać dywidendy z tytułu udziału w SKA.

W dalszej kolejności w razie, gdy Spółka uzna to za racjonalne i uzasadnione, P. dopuszcza szereg innych możliwości dysponowania majątkiem SKA. Mianowicie, rozważa się m.in. wycofanie wkładu poprzez umorzenie akcji w zamian za wynagrodzenie w gotówce, przy czym umorzenie akcji ma następować bezpośrednio po zbyciu przez SKA udziałów/akcji w spółkach pozaenergetycznych.

Możliwe jest także, że spółki pozaenergetyczne będą wypłacać dywidendy na rzecz SKA.

Wobec powyższych planowanych działań, Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość twierdzenia, iż dywidenda wypłacana przez spółki pozaenergetyczne na rzecz SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym pod warunkiem, że P. zachowuje co najmniej 10% udział w kapitale spółek pozaenergetycznych przez okres co najmniej 2 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy P. za pośrednictwem SKA zachowuje co najmniej 10% udział w kapitale spółek pozaenergetycznych przez okres co najmniej 2 lat, z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółki pozaenergetyczne na rzecz SKA należny jest podatek dochodowy od osób prawnych...

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółki pozaenergetyczne na rzecz SKA, podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy będzie komplementariusz i akcjonariusz SKA, w tym P. jako akcjonariusz SKA, będący także ostatecznym odbiorcą takiej dywidendy. Tym samym, w odniesieniu do wypłacanej dywidendy będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po spełnieniu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, SKA jako spółka osobowa (jako niemająca osobowości prawnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo). Konsekwencją powyższego jest, że SKA nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Zatem, podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez SKA są jej wspólnicy, tj. komplementariusz i P. jako akcjonariusz. Z uwagi na fakt, że P. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanie Spółki z tytułu otrzymanej dywidendy powinno zostać określone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w taki sposób, jakby spółki pozaenergetyczne wypłacały dywidendę bezpośrednio na rzecz komplementariusza i akcjonariusza (w tym P.) stosownie do ich udziału w SKA.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów z zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi 19% uzyskanego przychodu. Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a tej ustawy, zwalnia się z podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania, jeżeli (i) akcje/udziały spółek pozaenergetycznych zostaną sprzedane przez SKA przed upływem 2 lat od ich nabycia przez P., a także gdy (ii) P. będzie posiadać mniej niż 10% udziałów w spółkach pozaenergetycznych (za pośrednictwem SKA). W takim przypadku, spółki pozaenergetyczne wypłacające dywidendę będą zobowiązane do potrącenia 19% zryczałtowanego podatku.

Natomiast, w przypadku, gdy P. posiada udział w spółkach pozaenergetycznych przekraczający 10% (za pośrednictwem SKA) przez okres dłuższy niż 2 lata, zwolnienie, o którym mowa powyżej, będzie miało zastosowanie.

P. stoi bowiem na stanowisku, że skoro SKA nie posiada podmiotowości podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to należy uznać, że P posiada bezpośredni udział w spółkach pozaenergetycznych. W opinii Spółki, dla oceny "bezpośredniości" czy "pośredniości" posiadania udziałów nie powinno się brać pod uwagę podmiotów transparentnych podatkowo, które nie są opodatkowane z tytułu wypłacanej dywidendy (innymi słowy, SKA jest podmiotem nieistniejącym dla celów podatku dochodowym od osób prawnych).

Dodatkowo, P pragnie zwrócić uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest konsekwencją konieczności implementacji postanowień Dyrektywy z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) - daje "Dyrektywa". W świetle nadrzędności Dyrektywy nad prawem wewnętrznym, przepisy prawa krajowego należy interpretować zgodnie z Dyrektywą Ta zaś nie przewiduje warunku posiadania udziałów bezpośrednio, a jedynie odnosi się do faktu dysponowania takim udziałem. I tak, zgodnie z Dyrektywą spółka dominująca to każda spółka w Państwie Członkowskim, która spełnia określone warunki (tj. ma jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku do Dyrektywy oraz zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą siedzibę w tym państwie oraz posiada co najmniej 10% udział w kapitale spółki z siedzibą w tym samym bądź innym Państwie Członkowskim. Spółka zależna zaś - zgodnie z postanowieniami Dyrektywy - to spółka, w której kapitale inna spółka posiada udział określony powyżej. Wobec powyższego, P jest spółką dominującą, a spółki pozaenergetyczne są spółkami zależnymi w rozumieniu Dyrektywy, o ile P posiada w tych ostatnich udział w kapitale wynoszący co najmniej 10%.

Dla porównania, P podkreśla, że w dyrektywie dotyczącej opodatkowania odsetek i należności licencyjnych, wymóg bezpośredniego udziału został sformułowany w sposób wyraźny, dlatego brak takiego wymogu w Dyrektywie należy uznać za zamierzony.

Ponadto ewentualne opodatkowanie dywidend wypłaconych przez spółki pozaenergetyczne w których P posiada udział w kapitale wynoszący co najmniej 10% przez okres co najmniej 2 lat, oznaczałoby w istocie dyskryminację tej formy prowadzenia działalności, jaką jest SKA. Należy bowiem wskazać, że w przypadku, gdyby spółką dominującą była spółka z siedzibą w innym Państwie Członkowskim, funkcjonowanie takiej spółki jako wspólnik polskiej SKA powodowałoby niewątpliwie powstanie zakładu w rozumieniu przepisów podatkowych, a wówczas taka spójka dominująca miałaby prawo powołać się bezpośrednio na przepisy art. 22 ust. 4 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że dywidenda w omawianej sytuacji (tj. gdy P za pośrednictwem SKA zachowuje co najmniej 10% udział w kapitale spółek pozaenergetycznych przez okres co najmniej 2 lat) nie powinna podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Na podstawie art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że odbiorcą dywidend wypłacanych przez spółki pozaenergetyczne będzie polska spółka komandytowo-akcyjna (SKA), której wspólnikiem zostanie Wnioskodawca, zachowując za pośrednictwem SKA minimalnie, przez dwa lata co najmniej 10% udziałów w kapitale spółek.

Organ podatkowy potwierdza zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, iż podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez SKA są jej wspólnicy, tj. komplementariusz i Spółka (Wnioskodawca) jako akcjonariusz. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanie Spółki z tytułu otrzymanej dywidendy powinno zostać określone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w taki sposób, jakby spółki pozaenergetyczne wypłacały dywidendę bezpośrednio na rzecz komplementariusza i akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy) stosownie do ich udziału w SKA.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, SKA jako spółka osobowa (jako niemająca osobowości prawnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo). W myśl zaś art. 5 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zatem podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną są jej wspólnicy.

Nie można natomiast zgodzić się, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zaistniała sytuacja wypełni warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4, a w szczególności w pkt 3 tego przepisu, tzn., iż Wnioskodawca będzie miał bezpośrednie udziały w kapitałach spółek pozaenergetycznych wypłacających dywidendy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego następuje rozdzielenie podmiotu, który jest udziałowcem spółek wypłacających dywidendy (spółka komandytowo-akcyjna - SKA) od podmiotów uzyskujących dochód z tych dywidend (Wnioskodawca). Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem SKA będzie spółka kapitałowa, to nie ma ona bezpośrednich udziałów w kapitale spółek pozaenergetycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że "posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%". Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej Nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., m.in. poprzez:

Celem powyższej Dyrektywy było wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną.

W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

W powyższym zakresie należy dodatkowo zauważyć, że Dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie co do celu, który ma być osiągnięty. Innymi słowy, dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia przepisów, które mogą być źródłem praw dla konkretnych podmiotów. W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń odpowiednich Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas ww. przepisów czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na unormowaniach w nich zawartych.

Jak już wykazano powyżej, warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1).

Spółka komandytowo-akcyjna (SKA) będzie traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, iż podatnikami tego podatku nie będzie SKA, lecz jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. Nie można więc mówić o zachowaniu warunku posiadania przez Wnioskodawcę bezpośredniego udziału w kapitale spółek wypłacających dywidendę (pozaenergetycznych).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że z uwagi na brak spełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieposiadanie przez Wnioskodawcę bezpośredniego udziałów w podmiotach wypłacającym dywidendę, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie są spełnione łącznie warunki zezwalające na zwolnienie takiej dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 -4a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.