IPPB3/423-752/13-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania opłat licencyjnych ustalanych od wysokości przychodu za koszty uzyskania przychodu, a także wskazania momentu potrącenia tychże kosztów podatkowych w rachunku podatkowym Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania opłat licencyjnych ustalanych od wysokości przychodu za koszty uzyskania przychodu, a także wskazania momentu potrącenia tychże kosztów podatkowych w rachunku podatkowym Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje wdrożyć nowy model zarządzania prawami dotyczącymi znaków towarowych.

Elementem wdrożenia nowego modelu zarządzania będzie zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych (dalej: "Znaki") na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje o określonej cenie emisyjnej.

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości SKA sprzeda lub wniesie aportem część nabytych Znaków na rzecz spółki kapitałowej (dalej: "Spółka II").

W każdym z powyższych przypadków Spółka zawrze z właścicielem znaków ("Licencjodawcą") umowę licencyjną na korzystanie ze Znaków (lub umowy licencyjne na korzystanie z poszczególnych rodzin Znaków lub Znaków). Wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu udzielenia licencji będzie ustalone jako wartość wyrażona w procentach od przychodu osiąganego przez Spółkę z wykorzystaniem Znaków w określonym w umowie okresie (np. miesiąc) nieprzekraczającym roku. Opłata licencyjna zostanie ustalona z uwzględnieniem przepisów art. 11 ustawy o CIT.

Spółka wykorzystuje Znaki, m.in. w następujący sposób:

Spółka korzysta z wszystkich wyżej opisanych kategorii Znaków w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty licencyjne za korzystanie ze Znaków, płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

2. W którym momencie opłaty licencyjne za korzystanie ze Znaków płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty licencyjne za korzystanie ze Znaków płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umowy licencyjnej będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby więc wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie dwie przestanki:

* istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami podatnika;

* wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. I ustawy o CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powinno budzić wątpliwości, iż opłaty licencyjne są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodu. Znaki są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Nie powinno budzić więc wątpliwości, iż Znaki o których mowa powyżej służą uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów lub zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodu. Istotne jest, że intencją Spółki jest uzyskiwanie przychodu ze sprzedaży towarów i usług z wykorzystaniem tych Znaków. W związku z tym należy uznać, iż opłaty licencyjne ponoszone z wykorzystywaniem wszystkich Znaków opisanych powyżej będą spełniały przesłankę związku z uzyskiwaniem przychodu przez Wnioskodawcę lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem Spółki opłata licencyjna z tytułu wykorzystywania Znaków (której wysokość uzależniona jest od wysokości przychodów Spółki), nie została również wskazana w żadnym z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności opłata licencyjna nie stanowi kosztu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy przy tym wskazać, iż licencje stanowią, co do zasady, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej (art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). W związku z tym wydatki na nabycie licencji stanowią, co do zasady, jej wartość początkową i w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie jednak z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, opłaty licencyjne, których wysokość jest uzależniona od wysokości przychodów Spółki osiąganych z wykorzystaniem Znaków, nie będą wpływać na wartość początkową licencji. W związku z tym opłaty licencyjne, których wysokość jest uzależniona od wysokości przychodów, jako niewpływające na wartość początkową licencji, będą stanowić dla Spółki bezpośrednio koszt uzyskania przychodu (tzn. nie poprzez odpisy amortyzacyjne).

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 20ł0 r., nr IPPB3/423-521/10-2/GJ:

" (...) organ zgadza się z Podatnikiem, że co do zasady opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Podstawą prawną zaliczenia ich da kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16g ust. 14 ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Z zestawienia obu przepisów wynika, że opłaty licencyjne, których wysokość jest uwarunkowana wysokością przychodów z licencji stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów (nie poprzez odpisy amortyzacyjne)."

* Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1706/I0/MO:

"Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż po wniesieniu przez Spółkę aportu, planowane jest zawarcie prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok między Spółką a Spółką Kapitałową umowy licencyjnej na korzystanie przez Spółkę z wybranych znaków towarowych za wynagrodzeniem. Spółka rozważa dwie alternatywne formy ustalenia wynagrodzenia z tytułu licencji:

* wynagrodzenie będzie ustalone na zasadzie określonego procentu obrotu osiąganego przez Spółkę za pośrednictwem znaku towarowego

* lub też zostanie określone jako stała miesięczna kwota ryczałtowa.

W świetle zapisu powołanego wyżej art. 16 ust. 14 ustawy o p.d.o.p., w sytuacji gdy wysokość ponoszonych opłat licencyjnych uzależniona będzie wyłącznie od wysokości przychodów z licencji, opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji i będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, po spełnieniu przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Natomiast gdy wynagrodzenie z tytułu umowy licencyjnej zawartej na określony okres czasu zostanie ustalone jako stała miesięczna kwota zryczałtowana wówczas tak obliczone wynagrodzenie będzie stanowić wartość początkową licencji, która będzie odniesiona w koszty uzyskania przychodów za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych."

Podsumowując, opłaty licencyjne za korzystanie ze Znaków płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umowy licencyjnej będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty licencyjne za korzystanie ze Znaków płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. W związku z tym opłaty licencyjne będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia tj. w dniu na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy (bilansowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Spółki koszty opłaty licencyjnej nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. Nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. W związku z tym należy je uznać za koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż koszty nie będą dotyczyć okresu przekraczającego roku podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT (opłaty będą ustalane za okres nieprzekraczający roku), będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Datę poniesienia zdefiniowano w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2008 r., nr IBPB3/423-228/08/BG:

"Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskaniu przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty te, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto kaszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku,), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określany dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż ponoszone przez Podatnika opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia z zastrzeżeniem art. 11 ustawy o p.d.o.p."

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r" nr ILPB3/423-1092/09-2!ŁM:

" (...) opłaty licencyjne z tytułu użytkowanej licencji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku,), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku,), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt wprowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek zastał przypisany.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż opłaty licencyjne z tytułu użytkowanej licencji za lata 2006-2009 zapłacone w 2009 r. jako pośredni koszt uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią koszt podatkowy roku 2009."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.