IPPB3/423-748/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka (dalej: "Spółka") należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych.

2. Spółka jest właścicielem 100% udziałów w P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., 100% akcji w C. S.A. oraz 92,65% akcji w R.S.A. (dalej łącznie, z wyjątkiem L. Sp. z o.o.: "Spółki Zależne").

3. Wszystkie udziały i akcje Spółki w Spółkach Zależnych zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Celowa"). W rezultacie, Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w wszystkich Spółkach Zależnych. W zamian Spółka obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej. Wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę będzie równa wartości rynkowej udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z tym wkładem Spółka nie uzyska od Spółki Celowej żadnej zapłaty w gotówce.

4. Po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w Spółkach Zależnych, Spółka Celowa zawrze z B. Polska Sp. z o.o. (dalej: "B.") umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej ceny nabycia (dalej: "Cena Nabycia"). Cena Nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. Możliwe jest, że, z przyczyn niezależnych od Spółki Celowej, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 3 powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po zawarciu umowy sprzedaży pomiędzy Spółką Celową a B.

5. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów Spółki w Spółce Celowej za wynagrodzeniem przysługującym Spółce. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

6. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółka będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Celowej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 łat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez Spółkę powyższego wynagrodzenia.

7. Spółka, Spółka Celowa oraz Spółki Zależne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

8. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Celowa uzyska od Spółki oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT").

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wartość udziałów objętych przez Spółkę w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (w rezultacie czego, Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu we wszystkich Spółkach Zależnych), o którym mowa w pkt 3 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiła przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu CIT.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie, które Spółka otrzyma w związku z umorzeniem udziałów Spółki w Spółce Celowej, o którym mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, będzie stanowiło przychód Spółki podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, wartość udziałów objętych przez Spółkę w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (w rezultacie czego, Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu we wszystkich Spółkach Zależnych), o którym mowa w pkt 3 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiła przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT:

a. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio - art. 12 ust. 1 pkt 7;

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

a. Potencjalnie, wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Celowej przez Spółkę (po odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT) w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji w Spółkach Zależnych do Spółki Celowej może stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu CIT;

b. Przychód ten będzie jednak podlegać wyłączeniu z przychodów podatkowych Spółki, jeśli powyższa transakcja będzie stanowić wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze, że, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

a. Spółka Celowa nabędzie od udziałowca/akcjonariusza Spółek Zależnych (Spółki) udziały/akcje w Spółkach Zależnych w drodze aportu;

d. Spółka, Spółka Celowa oraz Spółki Zależne podlegają w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;

- zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie analizowanej transakcji za wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W konsekwencji, wartość udziałów objętych przez Spółkę w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (w rezultacie czego, Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu we wszystkich Spółkach Zależnych), o którym mowa w pkt 3 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiła przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2012 r., znak ITPB3/423-90-12/DK, zgodnie z którą: "W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, Spółka N oraz Spółka B posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsca ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dokona wniesienia aportem posiadanych przez siebie udziałów Spółki B do Spółki N, w zamian za otrzymane udziały Spółki B, Spółka N wyda Wnioskodawcy udziały we własnym kapitale, a w wyniku przeprowadzonej transakcji Spółka N uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż opisana transakcja spełnia warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.";

* w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2012 r., ITPB3/423-69/12/MT, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "w związku z przeprowadzeniem opisanej w stanie faktycznym transakcji objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce z o.o., stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki z o.o. dających Spółce Akcyjnej nabywającej wkład 100% praw głosu w tej Spółce z o.o., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4d ww. ustawy, dotyczące transakcji wymiany udziałów.";

* w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r., ILPB4/423-515/11-3/ŁM, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie którym: "przedstawione na wstępie zdarzenie przyszłe wypełnia hipotezę cytowanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce C objętych w zamian za 100% akcji w SA.".

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 2, wynagrodzenie, które Spółka otrzyma w związku z umorzeniem udziałów Spółki w Spółce Celowej, o którym mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, będzie stanowiło przychód Spółki podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT:

a. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód.) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji) - art. 10 ust. 1 pkt 1;

b. Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia - art. 12 ust. 4 pkt 3;

c. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu - art. 22 ust. 1;

d. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

* spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

* spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - art. 22 ust. 4;

e. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat - art. 22 ust. 4a;

f. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskują dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) - art. 22 ust. 4b;

g. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 - 26 ust. 1f.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

a. Wynagrodzenie przysługujące Spółce z tytułu umorzenia części udziałów Spółki w Spółce Celowej w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 k.s.h., będzie stanowić dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do zbycia udziałów w Spółce Celowej w celu umorzenia);

b. Przychód ten będzie równy kwocie otrzymanej przez Spółkę z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Celowej w części przewyższającej koszt nabycia lub objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Celowej (z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT);

c. Przychód ten będzie mógł jednak korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w przypadku spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w ustawie o CIT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego:

a. Spółka oraz Spółka Celowa mają siedziby w Polsce oraz podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

b. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółka będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Celowej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez Spółkę powyższego wynagrodzenia;

c. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Celowa uzyska od Spółki oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji będą spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym, wynagrodzenie, które Spółka otrzyma w związku z umorzeniem udziałów Spółki w Spółce Celowej, o którym mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, będzie stanowiło przychód Spółki podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyk organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., znak IPPB3/423-645/12-4/DP, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "na moment przeprowadzenia umorzenia przymusowego Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów w kapitale Spółki przez okres dwóch lat (okres ten będzie krótszy), jednak posiadania biorąc pod uwagę planowane posiadanie w dalszym ciągu, co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, nieprzerwanie co najmniej do upływu 2-letniego okresu od dnia nabycia udziałów, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., przewidując "warunkowe" zwolnienie tych dochodów z opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę, że na moment dokonania umorzenia przymusowego powyższe warunki będą spełnione, dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem przymusowym części udziałów w Spółce będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.";

* w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r., znak ILPB4/423-516/11-5/DS., zgodnie z którą: "w przypadku ziszczenia się zdarzenia skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce C, wynagrodzenie za umorzone udziały będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a i 4b ww. ustawy.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.