IPPB3-423-748/08-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z faktu łączenia się spółek - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z faktu łączenia się spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa i usług wsparcia biznesowego na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej M. W skład tej grupy wchodzi m.in. 8 spółek, których jedynym udziałowcem jest Wnioskodawca.

Spółka podjęła decyzję o konsolidacji powyższych podmiotów. Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek wydawniczych do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca spodziewa się dokonania przez sąd rejestrowy wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców w lipcu 2008 r.

Połączenie zostanie ujęte w księgach Spółki zgodnie z zasadami określonymi w art. 44c ust. 3 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wnioskodawca oraz dwie przejmowane spółki wydawnicze opłacają zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych określonych w art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostałe spółki podlegające konsolidacji opłacają zaliczki w formie uproszczonej przewidzianej przez art. 25 ust. 6 ustawy podatkowej.

Rok podatkowy wszystkich spółek biorących udział w konsolidacji jest rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, Spółka zobowiązana będzie do wpłacenia jednej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Czy wysokość zaliczki za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia i miesiące następne, powinna zostać ustalona jako różnica pomiędzy podatkiem należnym obliczonym od dochodu osiągniętego przez wszystkie łączące się spółki od początku roku podatkowego a sumą zaliczek opłaconych przez wszystkie łączące się spółki od początku roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pojęcie zaliczki na podatek nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 1994 r. (SA/Kr 2174/93) "w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że zaliczki to płatność na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w tych podatkach, w których ustalenie (określenie) wysokości zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero po upływie pewnego okresu (zazwyczaj roku podatkowego). Podkreśla się też odrębność zaliczek na podatek oraz zobowiązania podatkowego. Odrębność ta może przejawiać się miedzy innymi w różnych zasadach obliczania zaliczek na podatek oraz zobowiązania podatkowego. Różnice nie powinny być jednak daleko idące. W przeciwnym przypadku na koniec roku podatkowego powstaje stosunkowo duża dopłata bądź nadpłata w stosunku do podatku za cały rok". NSA wskazał zatem, iż przepisy dotyczące zasad obliczania zaliczek powinny być interpretowane w taki sposób aby zaliczka była adekwatna do wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego za cały rok.

Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy wynika z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, ze obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników. Katalog podmiotów będących podatnikami określają art. 1 i 1a ustawy podatkowej, w szczególności są nimi osoby prawne. Art. 33 Kodeksu cywilnego stanowi, iż osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Z kolei Kodeks spółek handlowych w art. 12 określa, iż spółka z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczona odpowiedzialnością i uzyskuje osobowość prawną. Kodeks spółek handlowych reguluje również kwestie ustania osoby prawnej, w szczególności dzieje się tak w przypadku wykreślenia spółki z rejestru zgodnie z art. 493 § 1 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy dotyczy wyłącznie podatników istniejących w dniu wpłaty zaliczki (tj. najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wpłacana jest zaliczka). W konsekwencji, do wpłacenia zaliczki za miesiąc połączenia zobowiązana będzie wyłącznie Spółka. Wysokość zaliczki za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia i miesiące następne powinna zostać ustalona jako różnica pomiędzy podatkiem należnym obliczonym od dochodu osiągniętego przez wszystkie konsolidowane podmioty od początku roku podatkowego a sumą zaliczek opłaconych przez wszystkie łączone spółki za poprzednie miesiące. Dochód będący podstawą obliczenia zaliczki ustalony zostanie jako różnica pomiędzy sumą przychodów osiągniętych przez wszystkie podmioty łączone od początku roku podatkowego a sumą kosztów poniesionych przez te podmioty od początku roku podatkowego.

Powyższy sposób kalkulacji zaliczek po połączeniu zapewnia ich adekwatność w stosunku do przewidywanego zobowiązania podatkowego, które zostanie wykazane w zeznaniu rocznym Spółki za rok 2008. W opinii Wnioskodawcy, jest to również jedyny prawnie dopuszczalny sposób. Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, iż podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Tym samym, po dniu połączenia w księgach Spółki będących podstawą ustalenia podstawy opodatkowania figurować będą wyłącznie zbiorcze przychody i koszty osiągnięte przez konsolidowane podmioty od początku roku bilansowego/podatkowego. Ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rachunkowości nie nakłada na podatnika obowiązku ustalania wyniku jego wewnętrznych jednostek organizacyjnych, więc po dniu połączenia nie jest możliwe odrębne ustalenie wyniku połączonych podmiotów, a tym samym kwot zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przejętych spółek handlowych i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów przejętych.

Przedstawione zdarzenie przyszłe pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółki przejmowane, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych przed upływem, przyjętego przez spółki przejmowane i spółkę przejmująca, roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa podatkowa, wynika, że spółki te nie kończą, z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. Przepis ten należy interpretować ściśle z jego znaczeniem językowym, a wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do takiej właśnie konkluzji.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Natomiast zasady stosowania uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy, uregulowane zostały w art. 25 ust. 6-10 ustawy podatkowej. Możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, połączona ze zniesieniem obowiązku składania deklaracji miesięcznych, dotyczy podatników kontynuujących działalność. Wynika to stąd, że wysokość ryczałtowej zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach. Wynosi ona równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o 2 lata.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie formułują żadnych szczególnych warunków dla skorzystania z uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek. W szczególności ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do uzyskanej wcześniej możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ani zmiany jej wysokości w przypadku łączenia z innym podmiotem. Oznacza to, że podatnik który nabył prawo do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie w określonej wysokości (1/12 wysokości podatku należnego wykazanego w zaznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy) opłaca je w tej samej wysokości do końca roku podatkowego, niezależnie od zdarzeń gospodarczych, jakie w tym okresie wystąpiły. Powyższe wynika z treści art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym. Przypadki, w których ustawodawca przewidział zmianę wysokości zaliczki na podatek opłacanej w uproszczonej formie określone zostały w art. 25 ust. 9 i ust. 10 ustawy podatkowej, a mianowicie wysokość zaliczki na podatek zmienia się, gdy podatnik złoży korektę zeznania stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki płaconej w uproszczonej formie lub gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wykazana w tym zeznaniu.

W przypadku połączenia spółek opłacających zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie konsekwencje dla spółki przejmującej są uzależnione od tego czy spółka przejmowana na dzień połączenia zamyka księgi rachunkowe, czy też ich nie zamyka. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółki przejmowane nie zamykają ksiąg rachunkowych, gdyż połączenie następuje metodą łączenia udziałów.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka zobowiązana będzie do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za podmioty przejęte, do zakończenia roku podatkowego. Jeżeli chodzi o metodę rozliczania zaliczek na podatek dochodowy, to:

* odnośnie swoich rozliczeń podatkowych i przejmowanych spółek wpłacających zaliczki na zasadach ogólnych - Spółka powinna ustalić kwotę należnej zaliczki zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego (przez Spółkę i podmioty rozliczające się na zasadach ogólnych) a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące,

* odnośnie rozliczeń podatkowych przejmowanych spółek korzystających z uproszczonej formy wpłacania zaliczek - Spółka zobowiązana będzie (na zasadzie sukcesji podatkowej) do wpłacania zaliczek za te podmioty w wysokości, w której te zaliczki były opłacane przed dniem połączenia, bowiem rok podatkowy tych spółek nie uległ zakończeniu, co powoduje, że obowiązek zapłaty zaliczek w uproszczonej formie powinien być kontynuowany.

Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi natomiast w zeznaniu rocznym, złożonym przez Wnioskodawcę, jako sukcesora. W nim zostaną uwzględnione uproszczone zaliczki na podatek zapłacone przez spółki przejmowane od początku roku podatkowego do dnia połączenia oraz zaliczki zapłacone przez Spółkę za te spółki od dnia połączenia do końca roku podatkowego, jak również zaliczki zapłacone przez Spółkę za siebie od początku do końca roku podatkowego (w tym także za spółki, które do dnia połączenia rozliczały się na zasadach ogólnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.