IPPB3/423-745/11-5/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2011 r. (data wpływu: 30 listopada 2011 r.) na wezwanie z dnia 25 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-745/11-3/PK1, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia składników majątkowych wniesionych do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego i ujmowanych w Spółce jako środki trwałe-jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia składników majątkowych wniesionych do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego i ujmowanych w Spółce jako środki trwałe. W dniu 29 listopada 2011 r. (data wpływu: 30 listopada 2011 r.) Spółka uzupełniła wniosek na wezwanie z dnia 25 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-745/11-3/PK1.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi m.in. działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę (kapitałową lub osobową) lub osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) mogą wchodzić rożne składniki majątku (m.in. nieruchomości). Nabywane (w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składniki majątku mogą być ujęte w księgach wnoszącego aport jako:

* inwestycje długoterminowe; lub

* aktywa obrotowe (np. towary, produkty lub półprodukty w toku); lub

* rzeczowe aktywa trwałe (np. środki trwałe lub środki trwałe w budowie); lub

* wartości niematerialne i prawne.

W skład wnoszonego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wchodzić również związane z nim zobowiązania (np. kredyty, zobowiązania wynikające z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości).

Spółka zamierza nabywane składniki majątku (w tym nieruchomości nabywane w drodze aportu) ujmować m.in. jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne bez względu na sposób ich kwalifikacji u zbywcy (w tym podmiotu wnoszącego aport).

Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z czym w pierwszym roku podatkowym stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Stanowisko zgodnie z którym Spółka w pierwszym roku podatkowym stosuje przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zostało potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnej. Spółka pragnie zaznaczyć, iż w zbliżonym stanie faktycznym otrzymała już interpretację indywidualną (nr IPPB3/423-214/11-3/PK1), jednak wskazane we wcześniejszym wniosku zdarzenie przyszłe nie obejmowało możliwości przejęcia przez Spółkę zobowiązań związanych z działalnością przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż na wartość przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się cały majątek wchodzący w jego skład, a więc zarówno aktywa, jak i pasywa - obniżające jego wartość. W konsekwencji, wartość zobowiązań przenoszonych w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa wpływać będzie na wartość przedmiotu aportu poprzez jego obniżenie, a przez to na obniżenie wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów.

Zgodnie z art. 154 ustawy - Kodeks Spółek Handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej wartości nominalnej. Z kolei jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Z kolei, zgodnie z art. 175 k.s.h. jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Przedmiotowe przepisy stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż wartość nominalna wydawanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów nie może być wyższa niż wartość aportowanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei na przedmiotową wartość składają się zarówno aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne powiększona o wartość zobowiązań przejętych w wyniku aportu, w części w jakiej przypadają na ten majątek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o wartość zobowiązań przejętych w wyniku aportu, w części w jakiej przypadają na zbywany składnik majątku. Nie ma przy tym znaczenia moment sprzedaży nabytych składników majątku.

Ad 1)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a-b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis stanowi więc, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa tj wydatków bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku polegającej na przejęciu przedsiębiorstwa w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo w skład którego wchodzą poszczególne środki trwałe.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2010 r., nr IPPB3/423-681/10-2/MS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

" (...) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujmowanych w Spółce jako środki trwałe kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym ze wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych"

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 23 grudnia 2010 nr ILPB3/423-785/10-2/EK, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

" (...) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe kosztem uzyskania przychodu jaki rozpozna Spółka będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym ze wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 14 grudnia 2010 r., nr ITPB3/423-514a/10/PS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym:

" (...) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujmowanych w Spółce jako środki trwałe kosztem uzyskania przychodu jaki rozpozna Spółka będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym, że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych."

Jednocześnie w przypadku przejęcia zobowiązań związanych działalnością przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodu powinna powiększyć wartość przejętych zobowiązań. Wydane udziały wraz z przejętymi zobowiązaniami (w części przypadającej na zbywany składnik składnik majątku) stanowią bowiem łącznie wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie środka trwałego

Stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2010 r., nr IPPB3/423-101/10-2/MS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie, z którym wartość nominalna udziałów wydanych przez N. w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, ze jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym ze przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych lub całego / części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości N będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionej do N w ramach aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) Reasumując w przypadku nabycia aportem zapasów w tym w szczególności nieruchomości N - jako podmiot obejmujący aport ma prawo do uznania wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych lub całego / części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/423-153/11-3/DS., w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w przypadku sprzedaży składników majątku niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość, po której poszczególne składniki majątku wprowadzone zostały do ksiąg Spółki równa rynkowej wartości poszczególnych składników majątkowych w dniu otrzymania aportu. Wartość tę reprezentować będą: wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiotowe składniki majątkowe plus odpowiednia część przejętych zobowiązań (jeśli występują w przenoszonym przedsiębiorstwie) Wydane udziały wraz z przejętymi zobowiązaniami będą stanowiły cenę zapłaconą przez Spółkę, za przejęty majątek obrotowy"

Reasumując w przypadku sprzedaży składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o wartość zobowiązań przejętych w wyniku aportu w części w jakiej przypadają na zbywany składnik majątku. Nie ma przy tym znaczenia moment sprzedaży nabytych składników majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy zakłada zatem konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy:

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Powyższe przepisy pozwalają zatem, na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego, w wartości odpowiadającej wydatkom na nabycie tychże składników majątkowych. W rezultacie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątku wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego i ujmowanych w Spółce jako środki trwałe będzie wysokość poniesionych na te składniki wydatków, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie za wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu uznać należy, wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za przedmiot wkładu.

Opisane w powyższy sposób ujęcie kosztów uzyskania przychodów jako wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszonych o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne nie budzi zastrzeżeń organu interpretacyjnego i pozostaje w zgodzie z licznymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydawanymi na gruncie zbliżonego stanu faktycznego sprawy.

Niemniej jednak w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, Spółka otrzymując wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa ( zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyda udziały w wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym na wartość wydanych udziałów wpływ będzie mieć wartość zobowiązań przejętych przez spółkę w ramach wkładu niepieniężnego. W konsekwencji wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamiana za otrzymany aport ulegnie stosownemu zmniejszeniu, odpowiadającemu wartości przejmowanych zobowiązań. Wskazane powyżej zobowiązania, które de facto zmniejszają wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów, nie stanowią jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie zbywanych środków trwałych i tym samym nie mogą powodować zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wartość zobowiązań ujmowana w cenie nabycia przedmiotowych składników majątkowych, powodująca w istocie obniżenie tej ceny nie może skutkować podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów, albowiem jedynie "cena nabycia" stanowić winna podstawę do obliczenia wysokości tychże kosztów. Przyjęte przez Wnioskodawcę rozumienie przepisów podatkowych doprowadziłoby do sytuacji, w której z jednej strony wartość przejętych zobowiązań wpływa na wysokość ceny nabycia poprzez jej stosowne zmniejszenie, z drugiej zaś powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji cena nabycia (koszt nabycia) wkładu niepieniężnego byłby różny od kosztów uzyskania przychodów ujmowanych przez Spółkę w sytuacji zbycia składników majątkowych stanowiących przedmiot niniejszego wkładu. Różnica ta wpływałaby na znaczne zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Jednocześnie podkreślić należy, iż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, tym samym istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą, w konsekwencji przejęte zobowiązania nie będą mogły być uznane za wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe zobowiązania staną się pieniężnym wydatkiem Spółki w momencie ich spłaty.

Ponadto, wskazać należy, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.