IPPB3/423-745/09-2/PD - Określenie konsekwencji podatkowych nieodpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia przez wspólnika tej spółki będącego spółką z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 13 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nieodpłatnego zbycia przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej akcji tej spółki w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu Spółki w rezultacie nieodpłatnego zbycia przez nią akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia, objętych wcześniej w zamian za wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach planowanej transakcji spółka W. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ą Kodeksu Cywilnego, obejmującego przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. M. w W., prawo własności posadowionego na tym gruncie budynku oraz umowy najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku, jak również wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki niematerialne, w tym w szczególności identyfikującą przedsiębiorstwo nazwę "W.", klientelę, renomę, organizację wewnętrzną tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how, do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), w zamian za akcje objęte w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Następnie rozważane jest umorzenie objętych w powyższy sposób akcji Spółki w kapitale zakładowym SKA. Umorzenie to nastąpiłoby po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Zostałoby ono dokonane dobrowolnie (za zgodą Spółki) i bez wynagrodzenia.

Wskazać ponadto należy, iż planowane umorzenie akcji jest częścią działań restrukturyzacyjnych podjętych w ramach grupy kapitałowej do której należą Spółka oraz SKA. Czynności te mają na celu uproszczenie organizacji oraz obniżenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej jako całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia akcji, które Spółka obejmie wcześniej w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnego przedsiębiorstwa uzyska ona jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o CIT").

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji w kapitale zakładowym SKA bez wynagrodzenia Spółka nie uzyska żadnego przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej uznamy za zdarzenie co do zasady neutralne podatkowo, czy też nie.

Dobrowolne umorzenie akcji w kapitale zakładowym SKA bez wynagrodzenia nie spowoduje uzyskania przez Spółkę żadnego przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Teza ta znajduje potwierdzenie przede wszystkim w treści art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów zalicza się wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zauważyć, że przytoczony przepis mówi o "akcjach", a nie o akcjach w spółce kapitałowej. Mogłoby to oznaczać, że znajdzie on zastosowanie w odniesieniu do umarzania akcji we wszelkiego rodzaju spółkach, a nie tylko akcji w spółkach kapitałowych (tj. w spółkach akcyjnych). W konsekwencji, znajdowałby on zastosowanie w odniesieniu do umarzania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Z przytoczonej regulacji wynika więc, że w przypadku umorzenia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa przychodem jest wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu przez akcjonariusza. Oznacza to, że w przypadku umorzenia dokonanego bez wynagrodzenia przychód podatkowy w ogóle nie powstanie.

Do podobnych wniosków prowadzi również wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Należy zauważyć, że przytoczony powyżej przepis mówi o "akcjach w spółce", a nie o "akcjach w spółce kapitałowej". Mogłoby to oznaczać, że znajdzie on zastosowanie w odniesieniu do umarzania akcji we wszelkiego rodzaju spółkach, a nie tylko akcji w spółkach kapitałowych (tj. w spółkach akcyjnych). W rezultacie, znajdowałby on zastosowanie w odniesieniu do umarzania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przypadku Spółki, z uwagi na fakt, iż umorzenie akcji SKA nastąpić ma dobrowolnie, zostanie ono dokonane w drodze nabycia akcji przez SKA w celu umorzenia (wynika to z odpowiedniego stosowania art. 359 § 1 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 126 § 1 pkt 2 tego kodeksu). Wskazać przy tym należy, iż nabycie to będzie nieodpłatne, jako że Spółka wyrazi zgodę na umorzenie akcji bez wynagrodzenia.

Biorąc więc pod uwagę fakt, że gdyby planowane umorzenie zostało dokonane za wynagrodzeniem, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT kwoty otrzymane tytułem takiego wynagrodzenia nie stanowiłyby przychodu Spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia akcji, tym bardziej nie wystąpi jakikolwiek przychód w sytuacji, gdy w związku z umorzeniem akcji Spółce nie zostanie wypłacone żadne wynagrodzenie. Brak takiego wynagrodzenia oznacza, że Spółka nie otrzyma z tego tytułu żadnych pieniędzy, wartości pieniężnych lub też praw majątkowych, a więc nie uzyska ona żadnego faktycznego przysporzenia, co dodatkowo potwierdza stanowisko, iż w ramach planowanej transakcji Spółka nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach udzielanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można tutaj wskazać pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 27 czerwca 2007 r. (znak: 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007) oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2009 r. (znak: IBPBII/2/423-6/08/MW). W obu ww. interpretacjach przedstawiony został pogląd, iż w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, należących do osoby prawne>, za podlegający opodatkowaniu przychód takiej osoby prawnej można uznać jedynie ewentualną nadwyżkę wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia ponad kosztami objęcia umarzanych akcji. Odnosząc powyższe stwierdzenie do sytuacji Spółki trzeba wskazać, że w jej przypadku tego rodzaju nadwyżka w ogóle nie wystąpi, a więc nie wystąpi też przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie również w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2009 r. (znak: IPPB3/423-275/09-2/JB). Należy podkreślić, że we wniosku o ww. interpretację wnioskodawca przedstawił analogiczny stan faktyczny do opisanego w niniejszym wniosku, uzyskując pozytywną odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie co do stanowiska, że w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej bez wynagrodzenia wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej uznamy za zdarzenie co do zasady neutralne podatkowo, czy też nie. Ponadto, wnioskodawca wchodzi w skład tej samej co Spółka grupy kapitałowej, a przedstawione przez niego czynności miały na celu, podobnie jak planowane czynności Spółki, uproszczenie organizacji oraz obniżenie kosztów funkcjonowania tej samej grupy kapitałowej.

W uzupełnieniu dotychczasowych uwag należy dodatkowo zaznaczyć, iż w ocenie Spółki umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest zdarzeniem zupełnie neutralnym podatkowo. Trzeba bowiem pamiętać, że spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, natomiast jej przychody są odpowiednio przypisywane poszczególnym jej wspólnikom (w tym akcjonariuszom) i u nich opodatkowane. Oznacza to, że w przypadku umorzenia akcji w takiej spółce ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu nie jest otrzymywane przez podatnika od innego podatnika podatku dochodowego, tylko jest wypłacane z majątku spółki transparentnej podatkowo, a więc z kwot, które już podlegały u danego podatnika opodatkowaniu. Tego typu płatności nie sposób więc uznać za przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Przyjęcie tezy przeciwnej prowadziłoby natomiast do podwójnego opodatkowania kwot wypłacanych z tytułu umorzenia (najpierw w momencie wypracowania stosownego zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną a następnie w momencie wypłaty tego zysku (lub jego części) akcjonariuszowi w związku z umorzeniem jego akcji).

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. (sygnatura akt FSK 594/04). W wyroku tym, dotyczącym opodatkowania wspólników spółki cywilnej, Sąd stwierdził wprost, że: "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Zasady opodatkowania wspólników spółki cywilnej są analogiczne do zasad opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, dlatego też teza przywołanego orzeczenia w pełni odnosi się do sytuacji Spółki.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem poglądu, iż umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, jest fakt, iż neutralne podatkowo są aporty wnoszone do tych spółek. Jeżeli więc objęcie akcji tego rodzaju spółki w zamian za aport jest zdarzeniem obojętnym podatkowo, to tak samo obojętne podatkowo powinno być późniejsze umorzenie objętych w ten sposób akcji.

W odniesieniu natomiast do wskazanej wcześniej przez Spółkę potencjalnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zakładającej stosowanie tych przepisów w odniesieniu do umarzania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, pozostaje stwierdzić, iż w ocenie Spółki wykładnia ta nie jest jednak prawidłowa i że przepisów tych nie powinno się stosować w przypadku umarzania tego rodzaju akcji. Jak bowiem słusznie zauważa się w doktrynie prawa podatkowego, ww. przepisy należy stosować w powiązaniu z art. 10 ustawy o CIT, a więc odnosić je wyłącznie do umarzania udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną (tak A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2008", praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2008, s. 273). Taka interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 8 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT dodatkowo potwierdza tezę, iż umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest zdarzeniem zupełnie neutralnym w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W podsumowaniu przeprowadzonych wyżej rozważań, trzeba stwierdzić, że niezależnie od tego, czy uznamy umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za zdarzenie neutralne podatkowo, czy też nie, to i tak dobrowolne umorzenie tego rodzaju akcji, jeżeli zostanie ono dokonane bez wynagrodzenia, nie spowoduje uzyskania przez akcjonariusza żadnego przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, wnoszę o potwierdzenie prawidłowości zajętego przez Spółkę stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.