Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 8 kwietnia 2016 r.
Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/423-729/11-6/16/S/MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1051/12), który stał się prawomocny z dniem 7 października 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 21 stycznia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest właścicielem nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie znaków towarowych innych praw własności intelektualnej, oraz innych składników majątku. Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci wybranych powyższych składników majątkowych, do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną analogicznie do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej), której siedziba dla celów podatkowych znajduje się poza granicami Polski. W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej. Udziały mogą być obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej; powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa Spółki, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

Czy obejmując udziały z tzw. agio (tekst jedn.: po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Zdaniem Spółki, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Spółka może otrzymać udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu/przedmiotu aportu.

Stanowisko Spółki znajduje podstawę wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że: "przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio". W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Wnioskodawcy organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., jedynie w sytuacji, gdy wnoszący wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów musi być zatem poprzedzone stwierdzeniem, że wnoszony aport nie został należycie oszacowany. Tym samym, jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, gdyż aport, którego przedmiotem będą w szczególności prawa do Znaków Towarowych zostanie wyceniony według jego wartości rynkowej. Tym samym nie zaistnieją przesłanki, które pozwalają organowi podatkowemu na oszacowanie wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, co oznacza, iż nie będzie możliwe ustalanie przychodu w innej wysokości niż w wysokości wartości nominalnej udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport.

Nie można także twierdzić, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy w głównej mierze wykładni oraz wzajemnej relacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem Spółki wnioski z orzeczeń sądów administracyjnych należy odpowiednio odnieść również do korespondujących przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przykładowo, w interpretacji z 22 grudnia 2009 r., sygn. IPP33/423-654/09-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że, Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej".

W interpretacji z 6 czerwca 2011 r. sygn. IPPB3/423-324/11-2/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postaci wkładu niepieniężnego to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o CIT w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2011 r., sygn. IPPB3/423-333/11-4/JG, wydanej z wniosku Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce przychodem Spółki będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za taki wkład niepieniężny

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, w którym sąd stwierdził, że. "Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki" WSA w Rzeszowie również zgodził się z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, że przychodem może być tylko nominalna wartość otrzymanych udziałów/akcji nawet jeśli odbiega ona od wartości rynkowej, a kwota odpowiadająca nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów/akcji przelewana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z poglądem tego sądu, wyrażonym w wyroku z 14 września 2010 r. sygn. akt SA/Rz 419/10: "w art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy ustawodawca wyraźnie określił-jak wskazano wyżej - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów/akcji/ w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji/udziałów/ jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości w szczególności poprzez ustalanie wartości obejmowanych akcji/udziałów/ w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną (określoną), to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet "odpowiednie" postanowień art. 19 cyt ustawy w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt ustawy byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść".

Podobne zdanie można odnaleźć także w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/GI 741/09. Mianowicie Sąd ten uznał, że "Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 I pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)." Takie stanowisko zostało wyrażone również w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09, zgodnie z którym "użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki".

Także Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09, potwierdził, że przychodem przy aporcie (innym, niż przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część), jest zawsze wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów/akcji: Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji"

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość rynkowa aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian akcji lub udziałów, natomiast nadwyżka jest wykazana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy, Spółka powinna dla celów p.d.o.p. wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 18 listopada 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-729/11-3/PK1 uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie:

* zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jako nieprawidłowe.

stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika. Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub j^go zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w mian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1 -3 omawianej ustawy.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków organ podatkowy stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki, np. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10.

Jednocześnie wskazano, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku, ponieważ zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 9 stycznia 2012 r. Nr IPPB3/423-729/11-5/PK1 Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 14 lutego 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: "W rozpoznanej sprawie spór stron koncentruje się więc wokół możliwości i zakresu "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" w rozumieniu ostatniego z ww. przepisów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Brak w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie "udział" wskazuje się, iż "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)" (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29), a także w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów k.s.h., dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h.). Przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej. Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis, jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji - przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1-3. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Jednocześnie, stosownie do art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 wynika natomiast wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazane przez Ministra Finansów sposoby "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwalają osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki. Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę regulacji, instytucji, czy też zdarzenia, do którego ma być zastosowane. Dlatego też nie jest wystarczającym argumentem stwierdzenie, że odejście od wartości nominalnej udziałów przy ustalaniu wysokości przychodu ma skutki jedynie na gruncie podatkowym. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu tychże skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w praktyce - co wynika z unormowań k.s.h. - wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Uwzględnić również należało wskazany przez Skarżącą w ślad za orzecznictwem, związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia. Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl. Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią aport, na jaki złożą się w szczególności prawa do znaków towarowych, zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a udziały obejmowane będą po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 nie mógłby mieć w ogóle zastosowania.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 301/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl