IPPB3/423-721/09-2/EŻ - Zasady prowadzenia przez spółkę z o.o. ewidencji rachunkowej w przypadku wykonywania przez tą spółkę działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz innej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 14 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków mieszkalnych (wg. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego z dnia 26 października 1995 r.), ich wynajmie, wynajmie lokali użytkowych własnych, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie oraz gospodarkę odpadami.

Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, Spółka rozdzieliła do tych celów ewidencję księgową na związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (z ewentualnym warunkowym zwolnieniem jej dochodów z podatku) i pozostałą (opodatkowaną). Za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Wnioskodawca uznaje całe przychody z czynszów mieszkań i zasobów mieszkaniowych którymi zarządza na zlecenie.

Za koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółka uznaje wszystkie koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. W zasobach mieszkaniowych własnych, jak i powierzonych przychody z tytułu czynszu i inne związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi nie pokrywają wszystkich kosztów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Spowodowało to stratę na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a jednocześnie większy (niż przy rozliczeniu całej działalności spółki) dochód na działalności pozostałej. Od zysku z tej działalności odprowadzono zaliczki na podatek w 2007 r. i w 2008. Budziło to jednak zdziwienie Wnioskodawcy, gdyż przepis art. 17 ust. 1 pkt 44, który w mniemaniu Wnioskodawcy miał obniżyć obciążenia podatku dla jednostek prowadzących gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, w celu ochrony obecnego poziomu kosztów zamieszkania obciążających najemców stał się karą finansową w stosunku do sytuacji, gdyby go nie było. Należy zwrócić uwagę, że nawet przy wadliwości tego podejścia ten sposób prowadzi do sytuacji, jak by Spółka nie rozdzielała działalności do celów podatkowych i ustaliła podstawę do opodatkowania dla łącznej działalności Spółki (łączny przychód podatkowy minus łączny koszt podatkowy = dochód do opodatkowania). Na taką możliwość, jako prawidłową wskazują inne interpretacje indywidualne. Jeżeli na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie będzie dochodu (strata) lub gdyby nawet wystąpił, ale Spółka nie będzie go przeznaczać na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, nie będzie musiała prowadzić oddzielnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych - dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałe działalności opodatkowanej i wówczas może rozliczać podatek łącznie dla całej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka musi korzystać z art. 17 ust. 1 pkt 44 i prowadzić odrębną ewidencję księgową dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębną dla pozostałej działalności opodatkowanej oraz obliczać podatek łącznie od dochodu całej Spółki, jeżeli dochód na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie występuje lub nawet gdy wystąpi, nie będzie przeznaczony na utrzymanie tych zasobów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli podatnik nie uzyskuje dochodu z działalności gzm. lub jeśli nawet dochód ten wystąpi, ale nie będzie korzystał z warunkowego przywileju zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 44), gdyż będzie przeznaczony na inne cele nie związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, to nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i może rozliczać się pod względem podatkowym, biorąc pod uwagę wszystkie przychody i koszty Spółki łącznie.

W świetle art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - ust. 2 art. Wymienionego powyżej. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Sekwencja od "jeżeli" jest tutaj kluczową albowiem art. 17 ust. 1 pkt 44 mówi, że wolne od podatku są dochody tbs uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

A zatem zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego jakich źródeł dotyczą są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu - nie co do zasady, lecz warunkowo - tylko w przypadku, jeżeli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Podstawę opodatkowania winno się ustalić zatem bez pomniejszania zarówno przychodów jak i kosztów o kwoty pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. O ile więc powstanie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będzie on zwolniony z opodatkowania.

W przypadku, gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstanie lub powstanie, ale nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, opodatkowany winien być cały dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 tzn. od łącznej sumy przychodów odejmuje się łączną sumę kosztów.

W efekcie, jeżeli nie powstanie dochód lub nie przeznacza się go na określone powyżej cele, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębnej dla innych źródeł. Nie będzie miał tu bowiem zastosowania art. 7 ust. 4 "przy ustalaniu starty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3...", gdyż te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie są wolne bezwarunkowo..., a jedynie warunkowo, więc i tak muszą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania jak wykazano powyżej. Dla jednostki nie ustala się straty o której mowa w pkt 7 ust. 4 jeżeli tylko dochody z innych źródeł pokrywają stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W efekcie - w okresie rozliczeniowym dochody z innych źródeł mogą pokryć stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jednostki, gdyż nie są to pojęcia dochodu i straty w rozumieniu art. 7 ustawy. Tym samym nie ma tu zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z podatku całych dochodów uzyskanych z innych źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, a tylko tych, które pozostaną po pokryciu wyniku ujemnego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Konsekwentnie nie występuje tu także konieczność dzielenia kosztów o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że ustawodawca włączył do ustawy art. 17 ust. 1 pkt 44 w następstwie argumentów środowisk zainteresowanych gospodarką mieszkaniową i miał być przywilejem (ulgą podatkową) dla jednostek prowadzących gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Gdyby więc przyjąć inną interpretację niż przedstawiona wyżej to przy niekorzystnej interpretacji do zaliczenia przychodów i kosztów z gzm. (innej niż przedstawiona w uzasadnieniu stanowisk dla pyt. 1) TBS-y które dokładają do działalności gzm. Z działalności innej zostały ukarane podatkiem, gdyż będzie on większy niż przy rozliczeniu łącznym.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że do końca 2006 r. zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) z podatku zwolnione były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.

Obowiązujący natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z: - gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz, - innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego, jakich źródeł dotyczą są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu tylko w przypadku gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W przypadku gdy nie zostanie spełniony warunek przekazania go na utrzymanie tych zasobów, to zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegać będzie cała nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że Spółka ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz oddzielnie dla innej działalności gospodarczej.

Bez prowadzenia tej ewidencji nie jest możliwe stwierdzenie czy z działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód podlega warunkowemu zwolnieniu (jeżeli zostanie przeznaczony na cele wymienione w ustawie) podatnik osiągnął dochód czy poniósł stratę. Inaczej mówiąc, nawet jeżeli tak jak zakłada Spółka, mimo osiągnięcia dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie przeznaczy go na utrzymanie tych zasobów, to najpierw musi i tak znać wysokość tego dochodu, a do tego niezbędne jest prowadzenie ewidencji rozdzielającej przychody i koszty na te, które związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i pozostałe. Jeżeli zaś Spółka poniesie stratę z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie może jej łączyć z pozostałym dochodem (pomniejszać tego dochodu o stratę), gdyż stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, iż ustawodawca nie pozostawił podatnikom spełniającym warunki zwolnienia wyboru co do jego zastosowania lub nie. Przepis sformułowany został następująco: "wolne od podatku są (...)", nie zaś "wolne od podatku mogą być (...)". Oznacza to, że podatnik nie może w zależności od sytuacji w jakiej się znajduje dokonywać wyboru i np. jeżeli osiągnął dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczać go na cele wymienione w ustawie i zwalniać z opodatkowania, a jeżeli poniósł stratę z tej działalności pomniejszać o nią dochody nie korzystające ze zwolnienia.

Dodatkowo organ podatkowy zauważa, że przedmiotem interpretacji mogą być jedynie obowiązujące przepisy prawa, przy jej wydawaniu organ nie jest zobowiązany ani uprawniony do dokonywania analizy procesu legislacyjnego i oceny czy znowelizowane brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy jest przywilejem czy karą dla "środowisk zainteresowanych gospodarką mieszkaniową".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.