IPPB3/423-717/10-4/AG - Moment zaliczenia dyskonta do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 7 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-717/10-2/AG (data doręczenia 16 grudnia 2010 r.) pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. (data nadania 23 grudnia 2010 r., data wpływu 29 grudnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia dyskonta do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia dyskonta do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

T Sp. z o.o. (dalej: T, Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera-jako leasingodawca - umowy leasingu samochodów i maszyn.

Zgodnie z postanowieniami tych umów, wynagrodzenie płacone Spółce z tytułu leasingu (kwota poszczególnych rat leasingowych) jest zmienne - uzależnione od stopy oprocentowania WIBOR. Oznacza to, że ustalona w chwili zawarcia kontraktu pierwotna wartość wierzytelności przysługujących T z tytułu umów leasingu może podlegać zmianom w czasie na skutek zmiany oprocentowania na polskim rynku międzybankowym. Obecnie Spółka zamierza zawrzeć ze swoim udziałowcem - Bank (dalej: Bank) umowę faktoringu (dalej: Umowa faktoringu), na mocy której T dokonywać będzie cesji (sprzedaży) przysługujących jej niewymagalnych wierzytelności z tytułu umów leasingu (dalej: wierzytelności). Wierzytelności zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz Banku za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ustaloną w Umowie faktoringu (dyskonto) stanowiła będzie wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi faktoringu. Umowa faktoringu zawierać będzie zapisy określające moment przejścia wierzytelności leasingowych z T na Bank.

W Umowie faktoringu zastrzeżone zostanie, iż nawet w sytuacji, gdy w wyniku zmian stopy WIBOR rzeczywista wartość rat spłacanych przez dłużników (leasingobiorców) będzie odbiegać od pierwotnej wartości wierzytelności leasingowych (rat) wskazanych w Umowie faktoringu, warunki tej umowy (wynagrodzenie należne T z tytułu sprzedaży oraz kwota dyskonta stanowiąca wynagrodzenie Banku) nie ulegają zmianie. A zatem w przypadku, gdy wartość raty spłaconej przez leasingobiorcę będzie różnić się od pierwotnej wartości tej raty (tj. wartości nominalnej wierzytelności leasingowej (rat) w dniu jej nabycia przez Bank), strony Umowy factoringowej nie będą uprawnione do dokonywania dodatkowych rozliczeń. Umowa faktoringu przewidywać będzie, iż w przypadku:

* kradzieży przedmiotu leasingu, albo

* utraty przedmioty leasingu (zniszczenie samochodu / maszyny)

* strony Umowy faktoringu będą uprawnione do korekty ceny wierzytelności leasingowych.

Ponadto, w Umowie faktoringu wskazane zostanie również, iż w przy zaistnieniu wskazanych w niej okoliczności (np. brak spłaty rat leasingowej przez leasingobiorcę) cesja wierzytelności przestaje być skuteczna (warunek rozwiązujący).

W piśmie z dnia 22 grudnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Spółka uzupełniła zdarzenia przyszłe, wyjaśniając co następuje:

W tym kontekście żądanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, aby Spółka przedstawiła szczegółowe zasady, na jakich należne Bankowi dyskonto zostanie zaliczone przez T do kosztów księgowych, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest - w ocenie Spółki - nieuzasadnione. W pierwszym rzędzie należy bowiem wskazać, że pisemne interpretacje, o których mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej dotyczyć mają przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta została w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jednocześnie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiuje pojęcie ustaw podatkowych. Ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Należy zauważyć, że na gruncie przedstawionych regulacji przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. nie mogą zostać zakwalifikowane jako przepisy prawa podatkowego.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż cele i założenia polityki rachunkowości Są odmienne od celów i założeń przyjętych na gruncie przepisów podatkowych. W efekcie przepisy o rachunkowości i polityka rachunkowości przyjęta przez podatnika nie mają zastosowania do kwalifikowania i rozliczania podatkowych przychodów i kosztów. Z wyłączeniem sytuacji, gdy podatnik rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1. pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., czyli w oparciu o przepisy o rachunkowości.

W tym sensie przepisy Ustawy o rachunkowości tworzą odrębny od podatkowego reżim prawny i nie mają charakteru "podatkotwórczego".

Przedstawione wyżej stanowisko zyskało potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 217/10 czytamy:

"Ustawa ta (Ustawa o rachunkowości - przyp. T) nie jest więc ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. Inne są też cele ustawy o rachunkowości (określa ona zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów). Tymczasem obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko i wyłącznie w drodze ustaw podatkowych. Stanowisko, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, że obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko i wyłącznie w drodze ustaw podatkowych zostało zaakceptowane w orzecznictwie."

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 118/10, WSA w Warszawie w wyroku z 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/2006, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 34/10 oraz NSA W wyroku z dnia 17 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1271/97.

Mając na względzie powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż zasady rachunkowego ujęcia dyskonta pozostają bez wpływu na zasady rozliczania dyskonta dla celów podatkowych, z uwagi na fakt, iż rozliczenia podatkowe podatnika nie mogą być oparte o zasady rachunkowości. Prawidłowość przedstawionego przez Spółkę poglądu znajduje potwierdzenie nie tylko w przytoczonym powyżej orzecznictwie ale również w stanowisku prezentowanym w tym zakresie przez doktrynę. Przykładowo, w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, praca zbiorowa pod redakcją prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela oraz dr Adama Mariańskiego na str. 362, w komentarzu do art. 15 ust. 4 czytamy co następuje: "Dodatkowym problemem (w zakresie rozliczania kosztów podatkowych zgadnie z art. 15 ust. 4 - dopisek Spółki) jest fakt, że dla celów podatkowych nie należy korzystać z rozwiązań przyjętych w systemie rachunkowości podatnika."

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki nie była ona zobligowana do przedstawienia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego planowanych zasad ujęcia dyskonta dla celów rachunkowych z uwagi na fakt, iż informacja ta pozostaje bez wpływu na podatkowe zasady rozliczania dyskonta.

Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie T oświadcza, że w przypadku przyjęcia umowy faktoringu w omawianym kształcie Spółka dla celów rachunkowych będzie rozpoznawała dyskonto jako koszt księgowy proporcjonalnie do długości obowiązywania umowy leasingu przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dyskonto stanowiące wynagrodzenie z tytułu usługi faktoringu powinno zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w momencie jego zapłaty, czyli w dacie przeniesienia przez Spółkę na rzecz Bartku wierzytelności leasingowych.

Stanowisko Spółki.

Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zamierza na podstawie Umowy faktoringu przenieść na Bank wierzytelność z tytułu opłat leasingowych. Zgodnie z treścią Umowy faktoringu wynagrodzeniem Banku będzie dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną tej wierzytelności ustaloną w Umowie faktoringu. Zasady podatkowego rozliczania transakcji zbycia wierzytelności leasingowych zostały uregulowane przez ustawodawcę w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: ustawa p.d.o.p.) - Opodatkowanie stron umowy leasingu. W art. 17k ustawy p.d.o.p. wskazane zostało, jeżeli leasingodawca przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność umowy leasingu kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie z przytoczonym art. 17k ustawy p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu po stronie T będzie dyskonto zapłacone na rzecz Banku. Niemniej Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca nie wskazał bezpośrednio w ustawie p.d.o.p. jak należy ustalić moment, w którym dyskonto zgodnie z art. 17k ustawy p.d.o.p. jest zapłacone.

W opinii Spółki do zapłaty dyskonta dochodzi w momencie przeniesienia wierzytelności leasingowych przez Spółkę na Bank. Wynika to z faktu, iż w momencie zbycia wierzytelności dochodzi co uszczuplenia majątku Spółki o wartość nominalną wierzytelności, przy czym jednocześnie Spółka uzyskuje od Banku kwotę równą nominalnej wartości wierzytelności pomniejszonej o kwotę dyskonta. A zatem przesunięcie z majątku Spółki do Banku wierzytelności leasingowych i uzyskanie wynagrodzenia z tego tytułu spowoduje zmniejszenie majątku Spółki o wartość dyskonta. Co istotnym, po dacie przeniesienia wierzytelności leasingowych Spółka nie jest już zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Banku kosztem własnego majątku. Tym samym brak podstaw do uznania, iż dyskonto może zostać zapłacone przez Spółkę w jakimkolwiek innym momencie. Podsumowując, przeniesienie wierzytelności na rzecz Banku (za cenę niższa niż jej wartość nominalna) stanowi zapłatę dyskonta przez T.

W konsekwencji, w celu ustalenia momentu zapłaty dyskonta, niezbędnym jest określenie, kiedy na gruncie prawa cywilnego dochodzi do przejścia wierzytelności leasingowych z T na Bank.

Kluczowym dla ustalenia na gruncie prawa cywilnego momentu przejścia wierzytelności leasingowych z T na Bank jest rozstrzygnięcie kwestii czy wierzytelności z tytułu opłat leasingowych są wierzytelnościami, które powstają w dacie zawarcia umowy leasingowej (jedynie terminy wymagalności tych wierzytelności są odroczone), czy też wierzytelnościami przyszłymi, które powstają w poszczególnych okresach obowiązywania umowy leasingowej (zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat rat leasingowych).Zdaniem Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu opłat leasingowych są wierzytelnościami, które powstają w dacie zawarcia umowy leasingowej. A zatem zbycie wierzytelności leasingowych na mocy Umowy faktoringu dotyczyło będzie wierzytelności leasingowych już istniejących, mimo iż jeszcze nie wymagalnych.

Powyższe wynika z faktu, iż o istnieniu (powstaniu) wierzytelności leasingowych, jako praw majątkowych, decyduje już samo zawarcie umowy leasingowej, gdyż w tym momencie wykreowane zostaje zobowiązanie korzystającego (leasingobiorcy) do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz finansującego (leasingodawcy (tu: T)). Ustalenie harmonogramu płatności poszczególnych rat leasingowych jest jedynie rozłożeniem spłaty tego zobowiązania tj. wynagrodzenia należnego finansującemu w czasie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższy wniosek wynika wprost z treści art. 709¹ § 1 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r., który reguluje instytucję leasingu. Zgodnie z przepisem powyżej przytoczonym, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy i oddać tę rzecz korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzecz przez finansującego. Interpretacja przytoczonego przepisu dokonana przez Wnioskodawcę, zbieżna jest z poglądem prezentowanym w tym zakresie przez przedstawicieli doktryny prawa cywilnego, którzy wskazują wprost, iż sformułowanie o "uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego" oznacza, iż wynagrodzenie finansującego (tu: Spółki) jest pieniężnym świadczeniem korzystającego o charakterze jednorazowym rozłożonym na raty. A zatem wierzytelność korzystającego (tu: T) o zapłatę wynagrodzenia z tytułu leasingu (opłat leasingowych) powstaje już w dacie zawarcia umowy leasingowej.

Wskazany pogląd został zaprezentowany m.in. przez M. Pazdan w Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego. Wydanie IV, str. 505, czy też przez W. Dubis w Kodeks cywilny. Komentarz pod red. B. Gniewka, s. 1167.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż fakt odroczenia płatności poszczególnych rat leasingowych wpływa jedynie na wymagalność (tj. możliwość skutecznego żądania w danym momencie) określonej kwoty pieniężnej do leasingobiorcy. Nie zmienia to faktu, iż wierzytelności z tytułu umowy leasingu powstają w dacie jej zawarcia.

Należy również zauważyć, iż omawiana konstrukcja leasingu odpowiada w swej istocie transakcji sprzedaży na raty, czyli sytuacji gdy kontrahenci ustalają iż zapłata np. za określony towar będzie dokonywana w ratach. Przy tak zaistniałym stanie faktycznym bezsprzecznym jest, iż każda ze stron takiej transakcji z chwilą zawarcia umowy posiada roszczenie o spełnienie jednego świadczenia. Odbiorca towaru jest uprawniony do żądania od dostawcy towaru spełnienia świadczenia w postaci dostawy towaru (który może być dostarczany do odbiorcy partiami), natomiast dostawca towaru uprawniony jest do otrzymania od odbiorcy towaru jednorazowego świadczenia pieniężnego, które za obopólnym postanowieniem stron może zostać rozłożone na raty.

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki wierzytelności z umowy leasingu są wierzytelnościami, które powstają w dacie zawarcia umowy leasingowej. Oznacza to, iż przeniesienie wierzytelności leasingowych przez Spółkę na Bank będzie skuteczne już z chwilą zawarcia Umowy faktoringu (przy czym Umowa faktoringu zawierać będzie precyzyjne zapisy określające moment przejścia wierzytelności leasingowych z T na Bank). Jak zostało wskazane powyżej, moment przeniesienia wierzytelności leasingowych stanowi zapłatę dyskonta przez T na rzecz Banku (wynika to z faktu, iż wierzytelności leasingowe są przenoszone przez Spółkę za cenę ustaloną jako wartość nominalna wierzytelność pomniejszona o kwotę dyskonta.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w kwocie dyskonta w dacie przeniesienia wierzytelności leasingowych na Bank (określonej zgodnie z postanowieniami Umowy faktoringu).

W piśmie z dnia 22 grudnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Spółka uzupełniła własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłe, następująco:

W art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. ustalone zostały szczególne zasady wykazywania przychodów i kosztów dla transakcji polegającej na przeniesieniu (cesji) określonych w tym przepisie wierzytelności leasingowych. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku, gdy finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b, a nie została przeniesiona na tę osobę własność przedmiotu leasingu, koszt uzyskania przychodów finansującego (tu: Spółki) stanowi zapłacone osobie trzeciej dyskonto.

Z dyspozycji przytoczonego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów finansującego w przypadku cesji wierzytelności leasingowych jest dyskonto, które zostało zapłacone cesjonariuszowi.

W opinii Spółki norma wynikająca z art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. określa w sposób bezpośredni zasady podatkowego rozpoznania przychodów i kosztów explicite wskazanych w tym przepisie. W artykule tym wyraźnie określone zostało, iż do przychodu finansującego nie zalicza się opłaty z tytułu przeniesienia wierzytelności, natomiast kosztem uzyskania przychodów jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto.

A zatem ustawodawca wskazał, iż wobec braku powstania przychodu podatkowego w postaci opłat otrzymanych przez finansującego, podatnik jest uprawniony do rozpoznania dyskonta jako kosztu podatkowego pod warunkiem, iż zostało ono zapłacone. W opinii Spółki sformułowanie "zapłacone" zostało użyte w analizowanym przepisie przez ustawodawcę właśnie w celu wskazania momentu zaliczenia dyskonta do kosztów podatkowych, z uwagi na fakt, iż podatnik nie rozpoznaje przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowych i tym samym brak jest możliwości powiązania kosztu z przychodem i zastosowania zasad wynikających z art. 15 ust. i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Ponadto, podkreślenia wymaga również fakt, iż w opinii Spółki przychodu z tytułu kwot wpłaconych przez osobę trzecią (tu: Bank) na rzecz finansującego (tu: T) z tytułu przeniesienia wierzytelności nie można utożsamiać z opłatami ponoszonymi przez korzystającego, które finansujący (tu: T) jest zobligowany rozpoznać jako przychód podatkowy. Zauważyć bowiem należy, iż sprzedaż wierzytelności leasingowych nie oznacza, iż finansujący nie jest zobligowany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu świadczonej usługi leasingowej. Dla celów podatkowych transakcja zbycia wierzytelności leasingowych jest odrębnym zdarzeniem od świadczenia usług Ieasingowych Mając na względzie powyższe, zdaniem T regulacje art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. nie znajdują zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Jedynym przepisem, który reguluje zasady rozpoznawania dyskonta dla celów podatkowych jest art. 17k ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Podsumowując, znaczenie art. 17k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. wyraża się nie w tym, że dla wymienionych w nim typów przychodów/kosztów określa szczególny moment ich rozpoznania dla celów podatku dochodowego. Tym samym dyskonto powinno stanowić koszt podatkowy po stronie Spółki w dacie jego zapłaty.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż analogiczny pogląd przedstawiony został przez przedstawicieli doktryny w Pracy zbiorowej pod redakcją Adama S. Martowskiego i Mariusza Kośmidra - Przewodnik po leasingu w Polsce, str. 210, gdzie czytamy co następuje:"Można więc uznać, iż sformułowanie "kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie wskazuje, że koszty te powinny być rozpoznane w dacie ich poniesienia, a nie w momentach spłaty poszczególnych rat". Podsumowując powyższe, w opinii Spółki dyskonto powinno zostać rozpoznane jako koszt podatkowy przy uwzględnieniu zasad wynikających jedynie z art. 17 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Artykuł 15 ust. 4 i nast. przywołanej ustawy nie znajdują zastosowania do dyskonta, o którym mowa w analizowanym stanie faktycznym.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Skutki podatkowe wynikające z opodatkowania stron umowy leasingu zostały zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

Jednocześnie, na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. do art. 17b ust. 1, dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k u.p.d.o.p. mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ww. ustawy, jak też umów leasingu finansowego - wskazanego w art. 17f tej ustawy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z Bankiem umowę faktoringu, na mocy której dokonywać będzie sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu, za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ustaloną w umowie faktoringu (dyskonto) stanowiła będzie wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi faktoringu. W umowie zastrzeżone zostanie, iż nawet w sytuacji, gdy w wyniku zmian stopy WIBOR rzeczywista wartość rat spłacanych przez leasingobiorców będzie odbiegać od pierwotnej wartości wierzytelności leasingowych (rat) wskazanych w umowie faktoringu, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu sprzedaży oraz kwota dyskonta stanowiąca wynagrodzenie Banku nie ulegają zmianie. Cesja wierzytelności leasingowych nie będzie połączona z czynnością przeniesienia na Bank własności przedmiotu umowy leasingu. Dla celów rachunkowych, Spółka będzie rozpoznawała dyskonto jako koszt księgowy proporcjonalnie do długości obowiązywania umowy leasingu przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej.

Instytucja art. 17k jest instytucją szczególną, do jej zastosowania konieczne jest łączne spełnienie kilku warunków, w tym takiego, że sprzedaż może dotyczyć jedynie wierzytelności i nie może być połączona ze sprzedażą przedmiotu leasingu. Zapis ten powoduje, że finansujący nadal pozostaje stroną umowy leasingu i nadal ciążą na nim obowiązki, wynikającej z tej umowy.

Dla finansującego nie stanowi przychodu kwota otrzymana z tytułu cesji wierzytelności. Zalicza on natomiast do przychodów, w terminach ich wymagalności, opłaty ponoszone przez korzystającego. Są to raty leasingowe i inne płatności wynikające z umowy.

Oznacza to, że finansujący systematycznie zalicza do przychodów kwoty odpowiadające należnym płatnościom korzystającego, zaś do kosztów uzyskania przychodów - odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu.

Zgodnie ww. artykułem kosztem finansującego jest również dyskonto lub wynagrodzenie zapłacone cesjonariuszowi.

Powyższy artykuł nie reguluje jednak bezpośrednio momentu, w którym finansujący powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w postaci zapłaconego dyskonta lub wynagrodzenia. Wynika z niego jedynie, iż dyskonto lub wynagrodzenie związane ze sprzedażą wierzytelności leasingowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może stanowić koszt uzyskania przychodów gdy jest zapłacone (uregulowane) osobie trzeciej. Nie można jednak uznać, jak twierdzi Spółka, że słowo "zapłacone" zostało użyte w analizowanym przepisie w celu określenia momentu zaliczenia dyskonta/wynagrodzenia do kosztów podatkowych. Zasady potrącalności (rozliczania w czasie) kosztów uzyskania przychodu ustawodawca uregulował bowiem w sposób odrębny w art. 15 ust. 4 i następne ww. ustawy. Aby określić zatem moment, w jakim dyskonto z tytułu zbycia wierzytelności leasingowych może zostać zaliczone do kosztów podatkowych, należy odnieść się do tych przepisów. W rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ani w innym jej miejscu) brak jest uregulowań wyłączających zastosowanie przepisów określających potrącalność kosztów podatkowych, w stosunku do sytuacji określonej w art. 17k tej ustawy. Również sam art. 17k tej ustawy, w żaden sposób nie wyłącza stosowania ogólnej zasady ustalania i rozliczania kosztów uzyskania przychodów, ani tym bardziej nie stanowi jej wyłączenia na zasadzie wyjątku od tej zasady. Spółka zatem błędnie uznała, iż przepisy art. 15 ust. 4 i następne nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W pierwszej kolejności należy jednak ustalić charakter związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem w postaci zapłaconego dyskonta a przychodami podatnika. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Właściwa kwalifikacja kosztów pod kątem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrącalne są w okresach w których osiągane są związane z nimi przychody.

Ponieważ dla finansującego, czyli Spółki kwota otrzymana od Banku z tytułu cesji wierzytelności leasingowych nie stanowi na podstawie art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podatkowego, nie można uznać, iż zapłacone przez Spółkę dyskonto z tego tytułu jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami. Ma ona natomiast obowiązek zaliczać do przychodów, w terminach ich wymagalności, opłaty ponoszone przez korzystającego, które faktycznie otrzymywać będzie Bank.

Należy zatem uznać, że dyskonto zapłacone na rzecz Banku jako wynagrodzenie z tytułu umowy faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Moment zaś potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są (jak słusznie zauważyła Spółka) przepisami "podatkowotwórczymi". Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stosownie do treści art. 17k i art. 15 ust. 4d w zw. z art. 4e ww. ustawy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć zapłacone dyskonto do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Skoro zaś dla celów rachunkowych, Spółka będzie rozpoznawała dyskonto jako koszt księgowy proporcjonalnie do długości obowiązywania umowy leasingu (przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej), za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskonto stanowiące wynagrodzenie z tytułu usługi faktoringu powinno zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w momencie jego zapłaty, czyli w dacie przeniesienia przez Spółkę na rzecz banku wierzytelności leasingowych, gdyż nie uwzględnia regulacji art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.