IPPB3/423-714/09-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej Znaków Towarowych nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe

* możliwości uznania za koszt podatkowy Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe

* sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej Znaków Towarowych (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Znaków Towarowych nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego, możliwości uznania za koszt podatkowy Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych oraz sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej Znaków Towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub C) jest firmą działającą w branży dóbr konsumpcyjnych w Polsce (na rynku środków ochrony jamy ustnej, pielęgnacji ciała i środków czystości). Spółka zajmuje się sprzedażą takich produktów jak m.in: pasty do zębów, szczoteczki do zębów, dezodoranty, mydła, żele pod prysznic, płyny do czyszczenia.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy C (dalej: Grupa). W ramach Grupy, C (Poland) współpracuje bezpośrednio ze spółką P w Szwajcarii, która dostarcza Spółce dystrybuowane przez nią na rynku polskim produkty.

C (Poland) posiada grupę znaków towarowych, które to znaki objęte są prawami ochronnymi (tzn. jest uprawniona do znaków towarowych jako przedmiotów ochrony własności przemysłowej w wyniku decyzji o rejestracji wydanych przez Urząd Patentowy).

W praktyce Grupy, funkcja związana z prawnym posiadaniem znaków towarowych jest często oddzielona od działalności produkcyjnej oraz sprzedażowej i jest obsługiwana przez oddzielne podmioty prawne (odpowiedzialne za prawne posiadanie własności intelektualnej). W przypadku Polski zasygnalizowane powyżej wyodrębnienie funkcji związanej z prawnym posiadaniem wartości niematerialnych i prawnych nie zostało dotychczas wdrożone. Z uwagi na fakt, iż takie rozwiązanie zaspokaja potrzeby biznesowe Grupy, polska lokalna kadra zarządzająca jest zdania, iż oddzielenie znaków towarowych od innych aktywów Spółki i przeniesienie prawa ich własności do oddzielnego podmiotu prawnego byłoby korzystne również dla Spółki.

Obecnie, w celu ujednolicenia struktury działalności Spółki z międzynarodowymi standardami przyjętymi w Grupie, planowane jest wydzielenie znaków towarowych będących w posiadaniu Spółki do spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Celem tej operacji jest m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności zarządzania znakami towarowymi (własnością intelektualną) na rynku polskim.

W związku z planowaną restrukturyzacją planowane jest, że Spółka wniesie w formie wkładu niepieniężnego wybrane grupy znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe) do Spółki Komandytowej. W zamian zostanie jej komandytariuszem (lub podwyższy udział posiadany w spółce komandytowej utworzonej w celu posiadania własności intelektualnej). Dana grupa znaków składa się z jednego, głównego znaku towarowego o największej rozpoznawalności oraz innych znaków o pomniejszej wartości, z reguły wytworzonych na bazie znaku głównego. Znaki Towarowe są zarejestrowane i podlegają ochronie, zarówno w Polsce jak i poza Polską, jako prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej (Ustawa z 30 czerwca 2000 r. tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 za zmianami) (dalej: UPWP) (część z tych Znaków była również zarejestrowana pod rządami wcześniejszych ustaw). Wspomniane powyżej prawa dotyczące Znaków Towarowych zostały nabyte przez Spółkę lub powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Przedmiotem wkładu do Spółki Komandytowej mogą być też znaki towarowe, co do których dokonano zgłoszenia lecz nie otrzymano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego lub prawa z rejestracji oraz prawa dotyczące znaków towarowych uzyskane poza Polską (w Unii Europejskiej) (dalej: "Inne składniki").

Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Komandytowej będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystępowanie do Spółki Komandytowej nowych wspólników. Spółka oraz komplementariusz będą partycypować w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z umową Spółki Komandytowej.

W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa będzie oddawała nabyte / posiadane Znaki Towarowe i Inne Składniki do używania za wynagrodzeniem na podstawie umów licencyjnych. Licencje mogą być udzielane Spółce lub innym podmiotom. Niewykluczone jest też zbywanie Znaków Towarowych i Innych Składników w przyszłości.

Celem Spółki Komandytowej będzie, zarówno w Polsce jak i za granicą, nabywanie i przekazywanie, udzielanie i otrzymywania licencji i sublicencji, jak również przyznawanie, używanie oraz wykorzystywanie patentów, znaków towarowych, wynalazków, nazw lub innych praw własności intelektualnej.

Spółka Komandytowa może, co do zasady, podejmować wszelkie środki w celu zabezpieczenia swoich praw do powyższego i może dokonywać wszelkich transakcji, które bezpośrednio lub pośrednio, odnoszą się do jej celów korporacyjnych.

Planowane jest, że Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna za obsługę kwestii prawnych związanych z posiadanymi Znakami Towarowymi i Innymi Składnikami, monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Znaków Towarowych i Innych Składników oraz - jeżeli zajdzie taka potrzeba - będzie inicjować kroki mające na celu ochronę i utrzymanie Znaków Towarowych i Innych Składników (np. przedłużanie prawa ochronnego, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie pod kątem używania Znaków Towarowych i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione lub prób rejestrowania zbliżonych znaków przez inne podmioty). W tym celu Spółka Komandytowa będzie korzystała z usług kancelarii prawnych lub prawno-patentowych, a także z usług świadczonych przez podmioty z Grupy.

W przyszłości Spółka Komandytowa może również uzyskiwać / nabywać nowe znaki towarowe. W tym zakresie Spółka Komandytowa może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów (np. opracowanie znaku) innym podmiotom z Grupy lub spoza Grupy.

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Aport Znaków Towarowych i Innych Składników będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Przed dokonaniem wkładu, rzeczoznawca przeprowadzi wycenę wartości przedmiotu wkładu. Wartość wkładu niepieniężnego (Znaków Towarowych oraz Innych Składników) wynikająca z wyceny rynkowej, określona w umowie Spółki Komandytowej nie będzie uwzględniać podatku VAT (tj. będzie stanowić wartość netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników).

Zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki z tytułu transakcji aportu Znaków Towarowych i Innych Składników zostanie uregulowane przez Spółkę Komandytową:

Spółka udokumentuje dokonanie aportu fakturą (ami) VAT wystawioną (ymi) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci Znaków Towarowych i Innych Składników odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

Znaki Towarowe i Inne Składniki wniesione do Spółki Komandytowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2, 3 i 4. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 5 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne Znaki Towarowe nabyte przez Spółkę Komandytową w drodze wkładu niepieniężnego powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w rozliczeniu podatkowym Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) z tytułu p.d.o.p.

Wartość początkowa każdego ze Znaków Towarowych wniesionych do Spółki Komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wspólników Spółki Komandytowej (w tym Spółki), powinna zostać ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu (bez podatku VAT, o ile Spółka Komandytowa będzie posiadała prawo do jego odliczenia), jednak nie wyższą od wartości rynkowej danego Znaku Towarowego. Niniejsze stanowisko dotyczy wyłącznie wniesienia Znaków Towarowych a nie Innych Składników.

Zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 4 § 1 k.s.h., spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tej spółki a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o p.d.o.p.

Z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania jako wartości niematerialne i prawne składników majątkowych nabytych w ramach wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową, określenie traktowania takich składników majątkowych powinno - zdaniem Spółki - nastąpić w oparciu o kryteria określone w art. 16b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu amortyzacji podlegają m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Znaki Towarowe zostaną nabyte przez Spółkę Komandytową w postaci wkładu niepieniężnego. Następnie, Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać te wartości niematerialne i prawne w celu prowadzenia działalności gospodarczej oddając je do używania na podstawie umowy licencyjnej lub innej umowy cywilnoprawnej. Przewidywany okres wykorzystywania wniesionych Znaków Towarowych przez Spółkę Komandytową przekracza przy tym jeden rok.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż nabyte przez Spółkę Komandytową w drodze wkładu niepieniężnego Znaki Towarowe będą mogły stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Podmiotami uprawnionymi do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych będą natomiast - zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p. - wspólnicy Spółki Komandytowej.

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa każdego ze Znaków Towarowych wniesionych do Spółki Komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wspólników Spółki Komandytowej (w tym Spółki) powinna zostać ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu (bez podatku VAT, o ile Spółka Komandytowa będzie posiadała prawo do jego odliczenia), jednak nie wyższą od wartości rynkowej danego Znaku Towarowego.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, iż spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy (art. 5 ustawy o p.d.o.p.). W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem Spółki Komandytowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.p. Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej (a co za tym idzie podstawy, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych) składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej - zdaniem Spółki - zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o p.d.o.p. dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe (podatników p.d.o.p.). Z analogiczną sytuacją - wniesieniem wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką komandytową.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o p.d.o.f.) potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek komandytowych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Dodatkowo Spółka uważa, że niezależnie od sposobu uregulowania przez Spółkę Komandytową zobowiązania z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego (a więc czy będzie ono uregulowane przez Spółkę Komandytową w formie wydania udziału czy też częściowo w innej formie, np. pieniężnej), w sytuacji, gdy podatek naliczony podlega odliczeniu przez Spółkę Komandytową, kosztem podatkowym w Spółce Komandytowej (poprzez amortyzację) będzie "wartość netto" wkładu (a więc bez podatku VAT) ustalona zgodnie z wartością Znaków Towarowych określoną przez wspólników Spółki Komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Znaków Towarowych z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

Zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaków Towarowych (ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do Pytania 2) wniesionych do Spółki Komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika Spółki Komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku Spółki Komandytowej. Niniejsze stanowisko dotyczy wyłącznie wniesienia Znaków Towarowych a nie Innych Składników.

Zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższego, mając na uwadze, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają szczególnych reguł dotyczących możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Spółka stoi na stanowisku, iż możliwość rozpoznania tych odpisów jako kosztu podatkowego powinna zostać określona na gruncie zasad ogólnych wyrażonych w ustawie o p.d.o.p.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż odpisy amortyzacyjne od Znaków Towarowych wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. oraz biorąc pod uwagę brak w art. 16 ustawy o p.d.o.p. wyjątków, które miałyby zastosowanie w opisanej sytuacji). Podmiotami uprawnionymi do rozpoznania tego kosztu będą wspólnicy Spółki Komandytowej proporcjonalnie do udziału posiadanego w zyskach Spółki Komandytowej (zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 4):

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego Znaków Towarowych, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży taką część wartości początkowej tych składników majątkowych (ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do pytania 2 i pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych), która odpowiada udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej. Niniejsze stanowisko dotyczy wyłącznie wniesienia Znaków Towarowych a nie Innych Składników.

Jak wskazano powyżej, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy (art. 5 ustawy o p.d.o.p.). W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku ewentualnej, przyszłej sprzedaży Znaków Towarowych przez Spółkę Komandytową kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników majątkowych (ustalona zgodnie z Pytaniem 2) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Spółka (jako wspólnik spółki osobowej) będzie - zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p. - uprawniona do rozpoznania tego kosztu w wysokości proporcjonalnej do posiadanego udziału w zyskach Spółki Komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych rozpozna je jako wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, z zastrzeżeniem dotyczącym równowartości podatku VAT, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN).

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym Znaków Towarowych, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych Znaków Towarowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych przez Wnioskodawcę Znaków Towarowych, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, za wartość początkową Znaków Towarowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych Znaków Towarowych określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Znaków Towarowych z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 2) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Znaków Towarowych przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

W zakresie pytania nr 3, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaków Towarowych wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy p.d.o.p. Jednakże stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe w tym zakresie ze względu na okoliczność, iż w jego założeniu leży nieprawidłowy sposób ustalenia wartości początkowej (jak pisze Spółka we wniosku: "odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaków Towarowych (ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do Pytania 2)". Ponadto należy mieć na względzie, iż Spółka jako wspólnik spółki komandytowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

Konsekwentnie, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko w zakresie pytania nr 4. Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową Znaków Towarowych nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych Znaków Towarowych "ustalonej zgodnie z Pytaniem 2" pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową. Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie Znaków Towarowych pomniejszone o dokonane zarówno przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, 3 i 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.