IPPB3/423-695/09-5/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej Nieruchomości Pierwszej, Drugiej oraz Piątej nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe,

* ustalenia wartości początkowej Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej (wartości wniesionych praw przypisanych do poniesionych przez spółkę nakładów na budynek wybudowanym na cudzym gruncie) nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego jak również możliwości uznania za koszt podatkowy Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od tego budynku (pytanie nr 6) - jest nieprawidłowe,

* możliwości podwyższenia wartości początkowej przyjętego przez spółkę osobową środka trwałego, tj. budynku posadowionego na cudzym gruncie o wartość praw nieprzypisanych do poniesionych przez spółkę nakładów na ten budynek czy też powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów spółki po dokonaniu aportu (pytanie nr 7) - jest nieprawidłowe

* sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej Nieruchomości (pytanie nr 8 i 9) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Nieruchomości oraz sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. ("A." albo Spółka") prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w 24 sklepach. Działalność ta prowadzona jest częściowo z wykorzystaniem lokali stanowiących własność oraz częściowo w lokalach wynajmowanych. W ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności w A. (tj. działalnością handlową oraz nieruchomościową) w 2008 r. Spółka dokonała zmian organizacyjnych polegających na wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki dwóch oddziałów samodzielnie sporządzających bilans, tj.:

Z przyczyn efektywnościowych siedziby Oddziałów mieszczą się w siedzibie A. Wniosek o formalne wpisanie wyodrębnionych oddziałów Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został rozpatrzony pozytywnie i sąd wydał postanowienie o wpisie oddziałów w rejestrze. W czerwcu 2008 r. dokonano także zgłoszenia oddziałów jako jednostek lokalnych w Urzędzie Statystycznym, który nadał im 11-cyfrowe numery identyfikacyjne REGON.

W związku z wyodrębnieniem Oddziałów ustanowiono stanowiska kierowników oddziałów. Kierownicy oddziałów są wyposażeni w kompetencje obejmujące m.in. prawo do samodzielnego wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w imieniu Oddziału, w tym do nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Wszyscy pracownicy Spółki są przyporządkowani do poszczególnych Oddziałów. Umowy o pracę osób zatrudnionych w Oddziale są zawierane, rozwiązywane i modyfikowane przez kierowników Oddziałów działających w ramach nadanych im kompetencji służbowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) każdy z Oddziałów otrzymał numery identyfikacji podatkowej jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej będąca pracodawcą i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Przeważającym rodzajem działalności Drugiego Oddziału jest:: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z, według PKD 2007). Głównym źródłem przychodów Oddziału są wpływy z najmu. W ramach jednostki funkcjonuje szereg obiektów oferujących powierzchnie pod wynajem. Największym jest położone w B Centrum Handlowe E o powierzchni zabudowy 7919 m ² wynajmujące w chwili obecnej powierzchnie handlowe i promocyjne dla ok. 30 podmiotów w oparciu o stałe umowy najmu. W L Oddział wynajmuje lokale użytkowe w centrum miasta w pawilonie użytkowym przy ul. J oraz budynku o charakterze mieszkalno-usługowym przy ul. W. Łączne przychody pochodzą z wynajmu ok. 1000 m ² powierzchni na rzecz 10 podmiotów gospodarczych. Pozostałe składniki majątku Oddziału znajdują się:

Wszystkie składniki majątkowe służące wyłącznie jednej z wyodrębnionych działalności zostały podzielone i przyporządkowane do jednego z Oddziałów. Zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenia biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) przyporządkowane są do wiodącego Oddziału, którym jest Drugi Oddział. Koszty utrzymania i eksploatacji tych ostatnich składników dzielone są na poszczególne Oddziały proporcjonalnie według przychodów zrealizowanych w danym miesiącu przez oba Oddziały. W ostatnim etapie rozliczenia tych kosztów Pierwszy Oddział obciążany jest notą księgową przypadającą na niego wartością. Wszystkie inne koszty wspólne, których nie da się przypisać do poszczególnych Oddziałów m.in. dzierżawa pomieszczeń biurowych, koszty mediów dotyczące lokali biurowych, są rozliczane w analogiczny sposób.

Uchwałą Zarządu kierownicy Oddziałów zostali zobowiązani do sporządzania kwartalnych sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami rachunkowości.

W celu dokonania dalszej restrukturyzacji A. planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) wybranych nieruchomości przypisanych do majątku Drugiego Oddziału, przy czym transakcji podlegać będą jedynie nieruchomości, które są wykorzystywane przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności handlowej.

Spółka planuje, aby zakres transakcji aportowej objął 5 nieruchomości tj.:

Nieruchomość Pierwsza, Druga oraz Piąta, w części obejmującej budynki oraz lokale stanowią w Spółce środki trwałe; natomiast w części obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności gruntu (udziału we własności gruntu), stanowią (zgodnie z art. 16c ustawy o p.d.o.p. grunty oraz prawo wieczystego użytkowania niepodlegające amortyzacji. Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków na cudzym gruncie stanowią w Spółce środki trwałe.

Przy czym włączenie w zakres transakcji aportowej Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej jest uzależniona od ostatecznej weryfikacji dopuszczalności tej transakcji z perspektywy stosownych regulacji cywilno - prawnych oraz korporacyjnych. Dla potrzeb niniejszego Wniosku należy przyjąć, że transakcja zostanie przeprowadzona w zakresie obejmującym te nieruchomości. W zakresie wartości tych transakcji Spółka dokona stosownej wyceny przypisując odpowiednio wartość do części praw przypadających na budynek wybudowany na cudzym gruncie oraz do reszty praw wynikających z umowy dzierżawy.

W wyniku tej transakcji działalność nieruchomościowa wykonywana w ramach Drugiego Oddziału Spółki będzie kontynuowana w oparciu o pozostałe w spółce Nieruchomości. W związku z aportem Osobowa Spółka Handlowa wstąpi w istniejące umowy związane z obsługą tych nieruchomości, lub też umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę, a następnie Osobowa Spółka Handlowa zawrze podobne umowy w imieniu własnym.

Zgodnie z założeniami, Nieruchomości te zostaną wniesione przez Spółkę aportem według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Osobowa spółka handlowa przyjmie dla celów bilansowych przedmiotowe Nieruchomości po wartości wynikającej z Umowy Spółki, nie wyższej od ich wartości rynkowej.

W zależności od sytuacji rynkowej oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów, osobowa spółka handlowa będzie na tych nieruchomościach prowadzić działalność nieruchomościową (najem na rzecz A.) albo dokona ich dalszej sprzedaży.

Osobowa spółka handlowa może również podlegać likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 5-9. W przedmiocie pytań nr 1- 4 oraz 10 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 5,6 oraz 7):

W ustawie o p.d.o.p. brak jest przepisów regulujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.) wnoszonych aportem do spółki osobowej. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne wyrażone w ustawie o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie należy zastosować odpowiednio metodę określoną w przepisach ustawy o p.d.o.p. dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.). Zgodnie z przywołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Spółki zasady te powinno się stosować odpowiednio także w odniesieniu do środków obrotowych, wartości majątkowych niematerialnych i prawnych oraz gruntów. Tak więc dla celów podatkowych, tj. dla celów określenia wartości nieruchomości nabytej aportem przez osobową spółkę handlową, należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie osobowej spółki handlowej wartość tej nieruchomości (odpowiednio budynków lokali wartości niematerialnych i prawnych gruntów itd.) nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej.

Analogicznie do celów określenia wartości przypisanej do poniesionych przez Spółkę nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie należy przyjąć wartość początkową równą wartości określonej w umowie osobowej spółki handlowej.

Wartość ta będzie podlegać rozliczeniu w koszty Spółki w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W tym przypadku osobowa spółka handlowa zakwalifikuje uzyskaną wartość przypadającą na nabyte prawa majątkowe wynikające z umowy dzierżawy jako wartość środka trwałego (budynek wybudowany na cudzym gruncie), zaliczając do tej wartości część wartości określonej w umowie osobowej spółki handlowej przypisanej nakładom na wybudowanie budynku jak również pozostałą wartość (związaną z "przejęciem" umowy dzierżawy).

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 8 i 9):

W przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości otrzymanej aportem dochodem wspólnika będzie (przypadająca na niego zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p.) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością rynkową nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do spółki komandytowej (zgodnie z umową spółki komandytowej; dotyczy to odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.) pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.

Jak zostało wskazane powyżej osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są więc poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p. przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe zasady znajdą również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości nabytej w ramach wkładu od wspólnika (Wnioskodawcy). Sprzedaż nieruchomości przez osobową spółkę handlową spowoduje zatem. powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w osobowej spółce handlowej. Art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1. pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, że w razie zbycia przez spółkę handlową wniesionych aportem nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.), kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanym przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach osobowej spółki handlowej) będzie wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień ich wniesienia aportem do osobowej spółki handlowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższej argumentacji, w szczególności po przeprowadzonej analizie art. 16 ust. 1 pkt 1 i 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. należy również stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową Nieruchomości otrzymanej aportem od Spółki (w zakresie Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej) tj. praw wynikających z umów dzierżawy, uzyskanych w drodze aportu przez. osobową spółkę handlową kosztem uzyskania przychodów Spółki z tego tytułu (rozpoznanym przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień ich wniesienia aportem do spółki komandytowej stanowiąca wartość "budynku. wybudowanego na cudzym gruncie" (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości rozpozna je jako środki trwałe i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 wniosku ORD-IN).

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym Nieruchomości, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych Nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Jednocześnie wartość praw nieprzypisanych do poniesionych przez spółkę nakładów na ten budynek nie może powiększać wartości początkowej danego budynku a jednocześnie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki po dokonaniu aportu, ponieważ czynność wniesienia aportu nie skutkuje uzyskaniem przychodu. Moment rozpoznania przychodów i kosztów ich uzyskania odroczony jest do momentu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej lub dnia jej likwidacji.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, za wartość początkową Nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych Nieruchomości określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 5, 6 i 7) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

Zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Nieruchomości (określonej w sposób opisany powyżej) wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy p.d.o.p.

Ponadto należy mieć na względzie, iż Spółka jako wspólnik spółki komandytowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

Konsekwentnie, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko w zakresie pytania nr 8 i 9. Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową Nieruchomości nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych Nieruchomości "ustalonej zgodnie z Pytaniem 5, 6 i 7" pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową. Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości pomniejszonych o dokonane zarówno przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 5-9 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.