IPPB3/423-695/09-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (pytanie nr 2 i 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. ("A." albo Spółka") prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w 24 sklepach. Działalność ta prowadzona jest częściowo z wykorzystaniem lokali stanowiących własność oraz częściowo w lokalach wynajmowanych. W ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności w A. (tj. działalnością handlową oraz nieruchomościową) w 2008 r. Spółka dokonała zmian organizacyjnych polegających na wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki dwóch oddziałów samodzielnie sporządzających bilans, tj.:

Z przyczyn efektywnościowych siedziby Oddziałów mieszczą się w siedzibie A. Wniosek o formalne wpisanie wyodrębnionych oddziałów Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został rozpatrzony pozytywnie i sąd wydał postanowienie o wpisie oddziałów w rejestrze. W czerwcu 2008 r. dokonano także zgłoszenia oddziałów jako jednostek lokalnych w Urzędzie Statystycznym, który nadał im 11-cyfrowe numery identyfikacyjne REGON.

W związku z wyodrębnieniem Oddziałów ustanowiono stanowiska kierowników oddziałów. Kierownicy oddziałów są wyposażeni w kompetencje obejmujące m.in. prawo do samodzielnego wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w imieniu Oddziału, w tym do nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Wszyscy pracownicy Spółki są przyporządkowani do poszczególnych Oddziałów. Umowy o pracę osób zatrudnionych w Oddziale są zawierane, rozwiązywane i modyfikowane przez kierowników Oddziałów działających w ramach nadanych im kompetencji służbowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) każdy z Oddziałów otrzymał numery identyfikacji podatkowej jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej będąca pracodawcą i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Przeważającym rodzajem działalności Drugiego Oddziału jest: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z, według PKD 2007). Głównym źródłem przychodów Oddziału są wpływy z najmu. W ramach jednostki funkcjonuje szereg obiektów oferujących powierzchnie pod wynajem. Największym jest położone w Centrum Handlowe E o powierzchni zabudowy 7919 m ² wynajmujące w chwili obecnej powierzchnie handlowe i promocyjne dla ok. 30 podmiotów w oparciu o stałe umowy najmu. W L Oddział wynajmuje lokale użytkowe w centrum miasta w pawilonie użytkowym przy ul. J oraz budynku o charakterze mieszkalno-usługowym przy ul. W. Łączne przychody pochodzą z wynajmu ok. 1000 m ² powierzchni na rzecz 10 podmiotów gospodarczych. Pozostałe składniki majątku Oddziału znajdują się:

Wszystkie składniki majątkowe służące wyłącznie jednej z wyodrębnionych działalności zostały podzielone i przyporządkowane do jednego z Oddziałów. Zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenia biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) przyporządkowane są do wiodącego Oddziału, którym jest Drugi Oddział. Koszty utrzymania i eksploatacji tych ostatnich składników dzielone są na poszczególne Oddziały proporcjonalnie według przychodów zrealizowanych w danym miesiącu przez oba Oddziały. W ostatnim etapie rozliczenia tych kosztów Pierwszy Oddział obciążany jest notą księgową przypadającą na niego wartością. Wszystkie inne koszty wspólne, których nie da się przypisać do poszczególnych Oddziałów m.in. dzierżawa pomieszczeń biurowych, koszty mediów dotyczące lokali biurowych, są rozliczane w analogiczny sposób.

Uchwałą Zarządu kierownicy Oddziałów zostali zobowiązani do sporządzania kwartalnych sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami rachunkowości.

W celu dokonania dalszej restrukturyzacji A. planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) wybranych nieruchomości przypisanych do majątku Drugiego Oddziału, przy czym transakcji podlegać będą jedynie nieruchomości, które są wykorzystywane przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności handlowej.

Spółka planuje, aby zakres transakcji aportowej objął 5 nieruchomości tj.:

Nieruchomość Pierwsza, Druga oraz Piąta, w części obejmującej budynki oraz lokale stanowią w Spółce środki trwałe; natomiast w części obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności gruntu (udziału we własności gruntu), stanowią (zgodnie z art. 16c ustawy o p.d.o.p. grunty oraz prawo wieczystego użytkowania niepodlegające amortyzacji. Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków na cudzym gruncie stanowią w Spółce środki trwałe.

Przy czym włączenie w zakres transakcji aportowej Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej jest uzależniona od ostatecznej weryfikacji dopuszczalności tej transakcji z perspektywy stosownych regulacji cywilno - prawnych oraz korporacyjnych. Dla potrzeb niniejszego Wniosku należy przyjąć, że transakcja zostanie przeprowadzona w zakresie obejmującym te nieruchomości. W zakresie wartości tych transakcji Spółka dokona stosownej wyceny przypisując odpowiednio wartość do części praw przypadających na budynek wybudowany na cudzym gruncie oraz do reszty praw wynikających z umowy dzierżawy.

W wyniku tej transakcji działalność nieruchomościowa wykonywana w ramach Drugiego Oddziału Spółki będzie kontynuowana w oparciu o pozostałe w spółce Nieruchomości. W związku z aportem Osobowa Spółka Handlowa wstąpi w istniejące umowy związane z obsługą tych nieruchomości, lub też umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę, a następnie Osobowa Spółka Handlowa zawrze podobne umowy w imieniu własnym.

Zgodnie z założeniami, Nieruchomości te zostaną wniesione przez Spółkę aportem według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Osobowa spółka handlowa przyjmie dla celów bilansowych przedmiotowe Nieruchomości po wartości wynikającej z Umowy Spółki, nie wyższej od ich wartości rynkowej.

W zależności od sytuacji rynkowej oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów, osobowa spółka handlowa będzie na tych nieruchomościach prowadzić działalność nieruchomościową (najem na rzecz A.) albo dokona ich dalszej sprzedaży.

Osobowa spółka handlowa może również podlegać likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 i 3. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 4- 10 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2 oraz 3):

Osobową spółkę handlową jako spółkę osobową (podobnie jak inne osobowe spółki handlowe), której forma prawna jest uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") cechuje szczególny status, który ma swoje znaczenie na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Dla przykładu, zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. W spółce takiej istnieją dwa rodzaje wspólników. Za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z art. 28 K.s.h). Analogiczne regulacje znajdują zastosowanie do pozostałych osobowych spółek handlowych. Jak więc wynika z powyższych regulacji osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, nie jest jednak osobą prawną. W konsekwencji osobowa spółka handlowa nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dla celów rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów związanych z działalnością w formie spółki osobowej, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.). Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Należy przy tym pamiętać, że w świetle konstytucyjnych zasad opodatkowania, obciążenie podatkowe musi mieć wyraźną podstawę w obowiązujących przepisach, nie może być zaś wyłącznie skutkiem interpretacji rozszerzającej przepisów prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy elementem istotnym dla oceny, czy aport dokonany przez Spółkę do osobowej spółki handlowej podlega opodatkowaniu p.d.o.p., jest charakter podatkowy samego aportu, tj. czy z perspektywy przepisów ustawy o p.d.o.p. czynność ta może być uznana za zbycie składników majątkowych.

Zdaniem Spółki na gruncie prawa podatkowego wniesienie nieruchomości do spółki osobowej tytułem wkładu w tej spółce nie może być uznane za zbycie tej nieruchomości w rozumieniu podatkowym. W ocenie Spółki jest to skutkiem przyjęcia, że prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Skoro na gruncie podatkowym brak jest odrębnych podmiotów (zbywcy i nabywcy) to nie można uznać, że osoba prawna zbyła nieruchomość w drodze aportu na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem. Wniosek powyższy jest uzasadniony pomimo tego, że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Spółki osobowe są podatkowo transparentne" tzn. podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w zysku). W przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. Innymi słowy nieruchomość (czy też kilka nieruchomości), mimo wniesienia jej w drodze wkładu do spółki osobowej, w dalszym ciągu może generować przychody i koszty dla dotychczasowego jej właściciela. Z uwagi na powyższe aport składników majątku dokonany przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (Wnioskodawcę) do osobowej spółki handlowej tytułem wkładu nie może być uznany za czynność opodatkowaną p.d.o.p.

Teza ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku aportu opodatkowaniu podlega jedynie objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych.

Także przepisy dotyczące sposobu obliczenia przychodu z tytułu aportu wskazują jednoznacznie, że powstaje on jedynie w przypadku aportu do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy powstaje w dniu:

W osobowej spółce handlowej nie mamy do czynienia z pojęciem kapitału zakładowego, kluczowego w kontekście ustalenia momentu uzyskania przychodu. Wyklucza to więc możliwość ustalenia momentu uzyskania takiego ewentualnego przychodu w odniesieniu do spółek osobowych. Potwierdza to ocenę prawną wyrażoną przez Spółkę, że ustawa o p.d.o.p. nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych aportu do osobowej spółki handlowej.

Zasady określone wyżej znajdują odpowiednie zastosowanie do aportów Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej. W tym przypadku bowiem, nawet jeżeli z perspektywy cywilnoprawnej aport obejmuje określony pakiet praw związanych z umową dzierżawy, na którym Spółka (jako podatnik podatku dochodowego) posadowiła budynek, budynek ten, zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. stanowi środek trwały dla potrzeb podatkowych. W zakresie więc aportu tego rodzaju składników majątku, nie dochodzi do zbycia dla celów podatkowych. W pełni znajduje więc zastosowanie argumentacja przytoczona wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.