IPPB3/423-695/09-3/MS
Pismo z dnia 31 grudnia 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-695/09-3/MS
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki osobowej za transakcję dotyczącą poszczególnych aktywów (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki osobowej za transakcję dotyczącą poszczególnych aktywów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Sp. z o.o. ("A" albo Spółka") prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w 24 sklepach. Działalność ta prowadzona jest częściowo z wykorzystaniem lokali stanowiących własność oraz częściowo w lokalach wynajmowanych. W ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności w A (tj. działalnością handlową oraz nieruchomościową) w 2008 r. Spółka dokonała zmian organizacyjnych polegających na wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki dwóch oddziałów samodzielnie sporządzających bilans, tj.:
A spółka z o.o. Pierwszy Oddział w L z siedzibą w L, ul. B (dalej: "Pierwszy Oddział" lub "Działalność Handlowa"), oraz
A spółka z o.o. Drugi Oddział w L z siedzibą w L ul. W (dalej: "Drugi Oddział" lub "Działalność Nieruchomościową") (Pierwszy i Drugi Oddział łącznie są nazywane "Oddziałami").
Z przyczyn efektywnościowych siedziby Oddziałów mieszczą się w siedzibie A. Wniosek o formalne wpisanie wyodrębnionych oddziałów Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został rozpatrzony pozytywnie i sąd wydał postanowienie o wpisie oddziałów w rejestrze. W czerwcu 2008 r. dokonano także zgłoszenia oddziałów jako jednostek lokalnych w Urzędzie Statystycznym, który nadał im 11-cyfrowe numery identyfikacyjne REGON.
W związku z wyodrębnieniem Oddziałów ustanowiono stanowiska kierowników oddziałów. Kierownicy oddziałów są wyposażeni w kompetencje obejmujące m.in. prawo do samodzielnego wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w imieniu Oddziału, w tym do nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Wszyscy pracownicy Spółki są przyporządkowani do poszczególnych Oddziałów. Umowy o pracę osób zatrudnionych w Oddziale są zawierane, rozwiązywane i modyfikowane przez kierowników Oddziałów działających w ramach nadanych im kompetencji służbowych.
Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) każdy z Oddziałów otrzymał numery identyfikacji podatkowej jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej będąca pracodawcą i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Przeważającym rodzajem działalności Drugiego Oddziału jest: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z, według PKD 2007). Głównym źródłem przychodów Oddziału są wpływy z najmu. W ramach jednostki funkcjonuje szereg obiektów oferujących powierzchnie pod wynajem. Największym jest położone w B Centrum Handlowe E o powierzchni zabudowy 7919 m 2 wynajmujące w chwili obecnej powierzchnie handlowe i promocyjne dla ok. 30 podmiotów w oparciu o stałe umowy najmu. W L Oddział wynajmuje lokale użytkowe w centrum miasta w pawilonie użytkowym przy ul. J oraz budynku o charakterze mieszkalno-usługowym przy ul. W. Łączne przychody pochodzą z wynajmu ok. 1000 m 2 powierzchni na rzecz 10 podmiotów gospodarczych. Pozostałe składniki majątku Oddziału znajdują się:
w L przy ul. Z - działki gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją w zakresie budowy Centrum Logistycznego oferującego powierzchnie pod wynajem,
w B przy ul. C - grunt z wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę obiektu handlowo - usługowego. Planowany obiekt ma mieć charakter centrum handlowego oferującego na wynajem około 6698 m 2 powierzchni sprzedażowej,
w Z przy ul. L - działka zabudowana budynkiem pawilonu handlowego, obecnie wynajmowanym na rzecz osób trzecich,
w K przy ul. K - wynajem powierzchni osobom fizycznym i przedsiębiorcom,
w K i K - niezabudowane działki gruntu.
Wszystkie składniki majątkowe służące wyłącznie jednej z wyodrębnionych działalności zostały podzielone i przyporządkowane do jednego z Oddziałów. Zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenia biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) przyporządkowane są do wiodącego Oddziału, którym jest Drugi Oddział. Koszty utrzymania i eksploatacji tych ostatnich składników dzielone są na poszczególne Oddziały proporcjonalnie według przychodów zrealizowanych w danym miesiącu przez oba Oddziały. W ostatnim etapie rozliczenia tych kosztów Pierwszy Oddział obciążany jest notą księgową przypadającą na niego wartością. Wszystkie inne koszty wspólne, których nie da się przypisać do poszczególnych Oddziałów m.in. dzierżawa pomieszczeń biurowych, koszty mediów dotyczące lokali biurowych, są rozliczane w analogiczny sposób.
Uchwałą Zarządu kierownicy Oddziałów zostali zobowiązani do sporządzania kwartalnych sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami rachunkowości.
W celu dokonania dalszej restrukturyzacji A planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) wybranych nieruchomości przypisanych do majątku Drugiego Oddziału, przy czym transakcji podlegać będą jedynie nieruchomości, które są wykorzystywane przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności handlowej.
Spółka planuje, aby zakres transakcji aportowej objął 5 nieruchomości tj.:
Nieruchomość Pierwsza, obejmująca użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynku, 2) Nieruchomość Druga, obejmująca własność lokalu użytkowego wraz z udziałem we własności gruntu,
Nieruchomość Trzecia, obejmująca budynek wybudowany na cudzym gruncie tj. przedmiotem aportu byłyby prawa wynikające z umowy dzierżawy,
Nieruchomość Czwarta, obejmująca budynek wybudowany na cudzym gruncie tj. przedmiotem aportu byłyby prawa wynikające z umowy dzierżawy,
Nieruchomość Piąta, obejmująca użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynku.
Nieruchomość Pierwsza, Druga oraz Piąta, w części obejmującej budynki oraz lokale stanowią w Spółce środki trwałe; natomiast w części obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności gruntu (udziału we własności gruntu), stanowią (zgodnie z art. 16c ustawy o p.d.o.p.) grunty oraz prawo wieczystego użytkowania niepodlegające amortyzacji. Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków na cudzym gruncie stanowią w Spółce środki trwałe.
Przy czym włączenie w zakres transakcji aportowej Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej jest uzależniona od ostatecznej weryfikacji dopuszczalności tej transakcji z perspektywy stosownych regulacji cywilno - prawnych oraz korporacyjnych. Dla potrzeb niniejszego Wniosku należy przyjąć, że transakcja zostanie przeprowadzona w zakresie obejmującym te nieruchomości. W zakresie wartości tych transakcji Spółka dokona stosownej wyceny przypisując odpowiednio wartość do części praw przypadających na budynek wybudowany na cudzym gruncie oraz do reszty praw wynikających z umowy dzierżawy.
W wyniku tej transakcji działalność nieruchomościowa wykonywana w ramach Drugiego Oddziału Spółki będzie kontynuowana w oparciu o pozostałe w spółce Nieruchomości. W związku z aportem Osobowa Spółka Handlowa wstąpi w istniejące umowy związane z obsługą tych nieruchomości, lub też umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę, a następnie Osobowa Spółka Handlowa zawrze podobne umowy w imieniu własnym.
Zgodnie z założeniami, Nieruchomości te zostaną wniesione przez Spółkę aportem według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Osobowa spółka handlowa przyjmie dla celów bilansowych przedmiotowe Nieruchomości po wartości wynikającej z Umowy Spółki, nie wyższej od ich wartości rynkowej.
W zależności od sytuacji rynkowej oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów, osobowa spółka handlowa będzie na tych nieruchomościach prowadzić działalność nieruchomościową (najem na rzecz A) albo dokona ich dalszej sprzedaży.
Osobowa spółka handlowa może również podlegać likwidacji.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa tak w zakresie transakcji obejmującej wszystkie planowane Nieruchomości, jak również w zakresie obejmującym jedynie Nieruchomość Pierwszą, Drugą oraz Piątą, czy też stanowi wybrane aktywa dla potrzeb ustawy o VAT i ustawy o p.d.o.p.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do osobowej spółki handlowej Nieruchomości Pierwszej, Drugiej i Piątej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania p.d.o.p....
Czy w przedstawionym stanie faktycznym opisane zdarzenie przyszłe, tj. wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do osobowej spółki handlowej Nieruchomości Trzeciej i Czwartej (tj. praw wynikających z umów dzierżawy) powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania p.d.o.p.
Czy w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.
Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej wartość początkowa składników majątkowych (w zakresie Nieruchomości Pierwszej, Drugiej oraz Piątej) wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z umowy osobowej spółki handlowej.
Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej wartość wniesionych praw określona w umowie osobowej spółki handlowej (dotyczy Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej), przypisana do poniesionych przez Spółkę nakładów na budynek, stanowi środek trwały (budynek wybudowany na cudzym gruncie), o wartości początkowej równej wartości określonej w umowie osobowej spółki handlowej, która podlega rozliczeniu w koszty podatkowe Spółki w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, czy też wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki jednorazowo po wniesieniu aportu do osobowej spółki handlowej.
Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej określona w umowie osobowej spółki handlowej (w zakresie Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej) wartość wniesionych przez Wnioskodawcę praw nie przypisana do poniesionych przez Spółkę nakładów na budynek, równa odpowiedniej wartości wynikającej z umowy osobowej spółki handlowej, powinna podwyższyć wartość przyjętego przez osobową spółkę handlową środka trwałego tj. budynku wybudowanego na cudzym gruncie (patrz pytanie 5), czy też powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki po dokonaniu aportu.
Czy w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości otrzymanej aportem od Spółki (w zakresie Nieruchomości Pierwszej, drugiej oraz Piątej), dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie osobowej spółki handlowej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej).
Przy założeniu że odpowiedź na pytanie 6 oraz 7 jest zgodna ze stanowiskiem Spółki, czy w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową Nieruchomości otrzymanej aportem od Spółki (w zakresie Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej) tj. praw wynikających z umów dzierżawy, uzyskanych w drodze aportu przez osobową spółkę handlową, dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy cerą należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży praw) a wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie osobowej spółki handlowej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej).
Czy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu.
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytań nr 2- 10 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.
Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):
W przedstawionym stanie faktycznym, tak dla potrzeb podatku dochodowego jak również podatku od towarów i usług, przedmiot aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a transakcję dotyczącą poszczególnych aktywów. Przy czym stanowisko to ma zastosowanie tak w zakresie transakcji obejmującym wszystkie Nieruchomości będące przedmiotem wniosku, jak również w zakresie transakcji obejmującym jedynie Nieruchomość Pierwszą, Drugą oraz Piątą.
Zadaniem Spółki w aporcie wnoszone będą poszczególne aktywa majątkowe, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.
Przepisy ustaw o podatkach dochodowych (tj. odpowiednio art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.- oraz art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) zawierają samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwaną dalej: "ZCP") dla potrzeb podatkowych. Zgodnie z ww. przepisami, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,".
Mając na uwadze brzmienie zacytowanych definicji, określony zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie posiadał przymiotu ZCP, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące przesłanki:
występuje zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
zespół ten jest dodatkowo wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera zamkniętej listy okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników jest "wyodrębniony organizacyjne". W opinii Wnioskodawcy, wnoszone aportem zabudowane nieruchomości, w obu rozważanych przypadkach tj. w przypadku aportu jedynie Nieruchomości Pierwszej, Drugiej oraz Piątej, jak również wszystkich Nieruchomości objętych wnioskiem, nie stanowią wyodrębnionej organizacyjnie całości tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz odrębne składniki majątkowe.
Zastosowanie znajduje tutaj argumentacja jak niżej:
Wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne, o którym mowa wyżej istnieje na poziomie Drugiego Oddziału Spółki. To na poziomie całej działalności nieruchomościowej Spółki istnieją relacje dające podstawę do kwalifikacji całej działalności nieruchomościowej tj. pełnego zakresu przyporządkowanych tej działalności aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku planowanej transakcji, przedmiot aportu obejmuje jedynie wybrane aktywa tej działalności. W wyniku transakcji nie dojdzie do zaprzestania wykonywania tej działalności przez Spółkę, a jedynie działalność ta będzie wykonywana w zakresie mniejszej ilości nieruchomości. W tym kontekście składniki planowanego aportu nie spełniają samodzielnej roli gospodarczej, stanowią bowiem element większej całości jaka są aktywa związane z działalnością nieruchomościową Spółki;
Wnoszone aportem nieruchomości nie stanowią również wyodrębnionej finansowo całości w ramach majątku Wnioskodawcy, na co wskazuje m.in. nieprowadzenie dla wnoszonych nieruchomości wspólnej ewidencji księgowej. Wyodrębnienie finansowe istnieje jedynie na poziomie całej działalności nieruchomościowej.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wnoszone aportem nieruchomości stanowią jedynie wybrane aktywa a nie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o p.d.o.p.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.