IPPB3/423-695/08-4/MK - Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodu związanych z wydatkami poniesionymi przez spółkę w związku z wykonywaniem tzw. usług wsparcia na rzecz spółki dominującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Ł sp. z o.o. (dalej: Spółka), jak również pozostałe istotne spółki z Grupy Kapitałowej, zawarła umowę ze spółką dominującą P S.A., której celem ma być między innymi, prawidłowa restrukturyzacja sektora energetycznego, w tym optymalne określenie kształtu P. Wszystkie Spółki, wchodzące w skład grupy kapitałowej i będące spółkami powiązanymi, powinny ze sobą współpracować i koordynować działania w celu realizowania celów strategicznych grupy. W szczególności grupa powinna zwiększyć rentowność, obniżyć koszty operacyjne, finansowe, poprawić konkurencyjność i efektywność, zapewniając w konsekwencji wzrost wartości całej grupy. Spółka dominująca grupy, na mocy umowy zobowiązała się m.in. do:

Za wykonywanie wskazanego wyżej doradztwa Spółce dominującej należeć się będzie stosowne wynagrodzenie, skalkulowane według algorytmu przewidzianego w umowie. Jest ono kalkulowane w szczególności na podstawie takiego miernika, jakim jest "wartość" pracy pracowników czy działu, który musiałby być zaangażowany w potencjalne doradztwo na rzecz spółek z grupy, powiększoną o narzut 7% (więc nie po tzw. kosztach) oraz koszty zakupów zewnętrznych związanych z wykonywaniem umowy, a poniesionych przez Spółkę dominującą.

Wynagrodzenie roczne netto będzie kalkulowane z góry na podstawie kosztów planowanych do poniesienia przez każdą ze spółek grupy, jednak faktury wystawiane będą co miesiąc, z założenia na 1/12 tej skalkulowanej kwoty oraz na wysokość faktycznie poniesionych kosztów zakupu usług zewnętrznych.

Roczne zaplanowane wynagrodzenie netto będzie podlegało weryfikacji co sześć miesięcy, za okresy styczeń - czerwiec oraz lipiec - grudzień (okresy rozliczeniowe). Po dokonaniu takiej weryfikacji zgodności przyjętych wartości budżetowych oraz planowanego zaangażowania w świadczenie usług z wartościami rzeczywistymi oraz rzeczywistym zaangażowaniem, w przypadku wystąpienia odchyleń między tymi wartościami zostaną odpowiednio wystawione faktury korygujące. Podstawą do wystawienia faktury korygującej będzie raport przekazany przez Spółkę dominującą spółce z grupy, obejmujący zestawienie z wykonania prac wraz z rzeczywistym zaangażowaniem w świadczenie usług oraz rzeczywistym kluczem podziałowym zastosowanym do alokacji kosztów, za poprzedni okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Spółki dominującej w związku z wykonywaniem na jej rzecz tzw. usług wsparcia, są kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w następstwie fakturowania usługi przez Spółkę dominującą co miesiąc w ciągu roku...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna.

Uznając ponoszone wydatki na "usługę wsparcia" co do zasady za koszty uzyskania przychodów, należy zauważyć, że powierzenie Spółce dominującej przez spółki z grupy kapitałowej de facto zarządzania całą grupą jest racjonalne i służy pośrednio uzyskiwaniu przychodów przez te spółki, a wprost służy zabezpieczeniu i utrzymaniu źródła przychodów. Mając zaś na uwadze przeprowadzone obecnie, w wykonaniu regulacji unijnych i pod nadzorem organów państwa, procesy przekształceniowe branży energetycznej, Spółka uważa, że wzięcie na siebie przez Spółkę dominującą de facto koordynacji i ujednolicenia każdego rodzaju polityki prowadzonej przez spółki z grupy kapitałowej, jest jak najbardziej uzasadnione i racjonalne. Spółka ta posiada bowiem najszersze zaplecze specjalistyczne i najszersze kontakty zewnętrzne, które pozwolą sprawnie i jednolicie kierować procesem przekształcania rynku energetycznego w Polsce. Spółki zależne należące do grupy uzyskują zaś oszczędności unikając konieczności zatrudnienia dodatkowych specjalistów czy wręcz tworzenia nowych działów pracowniczych, skupiając się na swojej podstawowej działalności. W efekcie zaś prawidłowo prowadzonej strategii całej grupy, każda spółka w niej działająca może uzyskać dodatkowych kontrahentów, rozszerzyć swoją sprzedaż i osiągnąć dodatkowe przychody.

Zatem wynagrodzenie na rzecz Spółki dominującej powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Podatnika, który korzysta z usług wsparcia i koordynacji. Gdyby analogiczne usługi zostały przez spółkę z grupy kapitałowej zakupione od podmiotów zewnętrznych, to nie powstałyby raczej żadne wątpliwości, że wiązałoby się z powstaniem kosztów uzyskania przychodów. Tak samo zatem, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być traktowane usługi zakupione u podmiotu powiązanego, który dodatkowo sam jest zainteresowany prawidłowym funkcjonowaniem grupy, której jest istotnym elementem (liderem). Mamy tutaj przy tym oczywiście do czynienia z kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, kosztami, które finalnie służą podstawowej działalności opodatkowanej i stanowiącej źródło przychodów (w szczególności z kosztami doradztwa i zarządzania). Warunek celowości, który jest jednym z elementów swego rodzaju definicji kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się przy tym do konieczności zaistnienia następstwa w postaci każdorazowego osiągnięcia przychodu, lecz dotyczy celowości rozumianej jako realna możliwość osiągnięcia w danych warunkach skutku w postaci przychodu. W tym kontekście prawo podjęcia decyzji dotyczącej tego, co jest działaniem celowym, leży po stronie podatnika, a Spółka uważa, że powierzenie Spółce dominującej nadzoru, doradztwa i kontroli w tak istotnych segmentach działalności branży energetycznej ma swoje gospodarcze uzasadnienie. Datą poniesienia opisanych kosztów będzie przy tym, zdaniem Podatnika, dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca wskazał, iż korzystne stanowisko w przedstawionym zakresie prezentowały organy podatkowe, jak np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 27 września 2007 r., Nr 1471/DPR2/423-168/07/AB/1, czy w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2006 r., Nr 1471/DPD2/423/58/06/JB, oraz Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z 5 marca 2007 r. (Nr 1472/ROP1/423-400/06/MK).

Zdaniem Spółki, nic nie stoi na przeszkodzie bieżącemu ujmowaniu płaconego Spółce dominującej wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów. Pomimo, iż wynagrodzenie jest kalkulowane rocznie, a jako swego rodzaju okresy rozliczeniowe wskazano półrocza, można je ujmować w rachunku podatkowym w każdym miesiącu, ponieważ strony w umowie zamierzają określić, że "za każdy miesiąc świadczenia usług Zleceniobiorca będzie wystawiał fakturę". Wskazuje to zatem, że usługi będą świadczone w systemie ciągłym. Niewątpliwie bowiem w sposób ciągły wykonywane będą przez Spółkę dominującą na rzecz spółek z grupy jakieś świadczenia, wskazane w zakresie usług określonych w umowie. Dla możliwości bieżącego ujmowania w kosztach uzyskania przychodów płaconego przez usługobiorcę wynagrodzenia nie ma znaczenia, że co miesiąc nie jest weryfikowana rzeczywista wartość świadczenia na jego rzecz - ważne jest że usługi są świadczone, że strony umówiły się na pewien pakiet powtarzalnych czynności wyceniony w określony sposób i przyjęły taki, a nie inny sposób ustalania wynagrodzenia należnego w danym momencie trwania umowy. Urealnienie zaś wysokości tego wynagrodzenia w odniesieniu do rzeczywiście otrzymanych świadczeń, następuje po umówionych okresach rozliczeniowych, nie ma zdaniem Podatnika wpływu na rozpoznane już koszty podatkowe w tym zakresie, a ewentualnie korekty wysokości wcześniejszych wynagrodzeń powinny być przez usługobiorcę rozliczane na bieżąco, jako kolejne zdarzenia dotyczące rozliczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając powyższe na uwadze, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

Zatem kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Jednak kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednie to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, związane z całokształtem działalności. Kosztów tych nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Z wyjaśnień Spółki wynika, że usługi doradcze (inaczej nazwane usługami wsparcia), które świadczone będą przez Spółkę dominującą, mają na celu poprawę efektywności i konkurencyjności całej grupy, a w konsekwencji poszczególnych spółek. Wnioskodawca wskazuje, iż ww. wydatki mają ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, tzn. poniesienie tych wydatków może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodów Spółki. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, poniesienie kosztu w poszczególnych miesiącach będzie w odpowiedni sposób udokumentowane.

Reasumując, w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku, wynagrodzenie płacone Spółce dominującej za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi może stanowić co do zasady koszt uzyskania przychodów Podatnika.

Należy jednak podkreślić, iż ujęcie w całości, do kosztów uzyskania przychodów ww. wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki dominującej, będącej podmiotem, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwe jest pod warunkiem, że jego wysokość, ustalona została na warunkach rynkowych, tj. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Mając na uwadze rodzaj usług, które będą świadczone przez Spółkę dominującą, należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone na te usługi mają charakter kosztów pośrednich.

W kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z poszczególnych faktur należy odwołać się do art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Artykuł 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka powinna zaliczyć kwotę wynikającą z poszczególnych, miesięcznych faktur wystawianych przez Spółkę dominującą w dniu jego poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Ustawa o podatku dochodowym nie reguluje wprost kwestii ujęcia w kosztach podatkowych kwoty wynikającej z korekty faktury VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż kwoty umownych rozliczeń wynikających z faktur korygujących urealniają kwoty wynagrodzenia płaconego na rzecz Spółki dominującej.

Biorąc pod uwagę zapisy ww. artykułów, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, wystawienie faktury korygującej nie wpłynie na koszty podatkowe, zaksięgowane w sposób prawidłowy w poprzednich okresach rozliczeniowych. Należy stwierdzić iż w niniejszym przypadku będzie miała zastosowanie ogólna zasada, zgodnie z którą Spółka powinna zaliczyć koszt wynikający z faktury korygującej w dniu jego poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury korygującej.

W odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę stanowisk organów podatkowych, należy stwierdzić, iż dotyczyły indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.