IPPB3/423-693/10-2/EB - Ustalenie w zeznaniu rocznym kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem spółki z o.o. przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2010 r. kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2010 r. kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółkę zawiązano w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy aktu notarialnego "Umowy Spółki" z dnia 12 marca 2010 r).

Utworzenie nowej spółki miało na celu przeprowadzenie planu restrukturyzacji, polegającej na wydzieleniu z S Sp. z o.o. (dalej; "Spółka Dzielona") jednej z jej branż. Procedurę podziału przez wydzielenie formalnie zainicjowało sporządzenie "Planu podziału" Spółki Dzielonej z dnia 30 marca 2010 r. Na podstawie tego dokumentu, Spółka objęła wydzieloną jedną z branż działalności Spółki Dzielonej na zasadach właściwych dla podziału przez wydzielenie, określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "ustawa k.s.h."). Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielany, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: "ZCP"). W dniu 1 lipca 2010 r. dokonano rejestracji podniesienia kapitału zakładowego Spółki będące rezultatem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki Dzielonej. 108384). W związku z opisanym powyżej podziałem przez wydzielenie Spółka przyjęła, że na moment wydzielenia kwalifikacja podatkowa przychodów ze sprzedaży towarów lub wykonania usług kształtuje się w następujący sposób:

Odpowiednio do powyżej opisanej formy rozliczania przychodów przyjęto metodologię alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą określonych składników majątku (w tym zapasów) oraz świadczenia usług. W szczególności, koszty uzyskania przychodów zostały rozpoznawane przez ten podmiot, który zadeklarował bezpośrednio związany z nimi przychód z tytułu wykonania usługi lub sprzedaży towarów. Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej koszty pośrednie), jeżeli zostały one potrącone w dacie ich poniesienia po dniu wydzielenia, koszty te zostały ujęte przez Spółkę. W przypadku potrącenia ich w dacie poniesienia przed dniem wydzielenia - będą one ujęte przez Spółkę Dzieloną.

Konsekwencją powyższego było przyjęcie określonych zasad związanych z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz rozliczeniem zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym, w którym nastąpiło wydzielenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowy jest opisany przez Spółkę Przejmującą sposób alokacji przychodów i kosztów w części dotyczącej branży przed i po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie... W szczególności, czy Spółka Przejmująca nie ma obowiązku rozliczenia w rocznej deklaracji CIT-8 za pierwszy rok podatkowy, obejmujący okres od 1 lipca do 30 września 2010 r., przychodów związanych z wydzielaną branżą powstałych przed dniem wydzielenia (tekst jedn. 1 lipca 2010 r.) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Podział Spółki Dzielonej nastąpił przez wydzielenie jednej z branż w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na mocy art. 529 § 1 pkt 4 ustawy k.s.h. Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 530 § 2 ustawy k.s.h., dzień wydzielenia przypada na dzień, w którym dokonano wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W przedmiotowej sprawie, za dzień wydzielenia należy uznać 1 lipca 2010 r., tj. dzień w którym dokonano rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym podniesienia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będące rezultatem wydzielenia ZCP.

Z kolei zgodnie z art. 531 § 1 ustawy k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis należy także stosować, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, ze opisane w tym przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika. Z drugiej strony, sukcesji zaś powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności - na gruncie podatku CIT - w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki nasuwa językowa wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą podlegały wyłącznie nie skonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Powyżej zaprezentowaną wykładnię art. 93c Ordynacji podatkowej uznał za prawidłową Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. (sygnatura: IPPB3/423-120/10-3/ER). Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe wskazując jednocześnie, że w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja podatkowa nabiera szczególnego charakteru tzw. sukcesji generalnej częściowej (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygnatura: IPPB3/423-217/09-2/ER).

Z językowej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z określonymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Oznacza to, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z ZCP. Dlatego też, jeżeli przychód należny i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstałe do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zdaniem Spółki następstwo prawne (sukcesję generalną częściowa) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę całości rozliczeń podatkowych ZCP z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że odmienna interpretacja art. 93c Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do dwukrotnego rozliczenia przychodów i kosztów dla celów podatkowych. Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest bowiem zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku".

Ustawa o CIT odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, wydzielona branża, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podmiotem opodatkowania jest jednak Spółka Dzielona, jako osoba prawna.

ZCP funkcjonowała w ramach Spółki Dzielonej do dnia wydzielenia i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP, do dnia wydzielenia (1 lipca 2010 r.) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. W świetle wskazanej powyżej argumentacji, nie ma bowiem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących ZCP z rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną. Próba podjęcia tego typu wyodrębnienia prowadziłaby do skutków nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rozliczeń podatkowych. Traktowanie ZCP jak odrębnego podatnika w okresie, kiedy rozliczenia ZCP stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, oznaczałoby, że skutki podatkowe należałoby również przypisać rozliczeniom wewnętrznym w ramach Spółki Dzielonej. Niewątpliwie taka konkluzja byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami podatku dochodowego od osób prawnych, dla którego rozliczenia i przepływy wewnętrzne w ramach struktury organizacyjnej danego podatnika (tekst jedn. pomiędzy różnymi jednostkami organizacyjnymi tego podmiotu), co do zasady pozostają podatkowo obojętne.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki rozliczenie przychodów i kosztów przez Spółkę Dzieloną i Spółkę powinno przebiegać następująco,

Zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, przychody należne bądź otrzymane dotyczące ZCP, powstałe do dnia wydzielenia powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej. Przychody należne bądź otrzymane dotyczące ZCP, powstałe w dniu wydzielenia oraz po dniu wydzielenia powinny być rozpoznane w Spółce;

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, co do zasady, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostały przed dniem wydzielenia, tj. przed 1 lipca 2010 r. przez Spółkę Dzieloną, to koszty te powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej, bez względu na to, kiedy dana faktura kosztowa została otrzymana przez Spółkę Dzieloną. Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, rozliczenie kosztów pośrednich będzie uzależnione od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczy fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych. W tym względzie możliwe są dwa warianty:

* faktury ujęte w księgach do dnia wydzielenia przez Spółkę Dzieloną - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment powstania kosztu podatkowego nastąpi przed wydzieleniem);

* faktury ujęte w księgach od dnia wydzielenia przez Spółkę - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce (moment powstania kosztu podatkowego nastąpi po wydzieleniu).

Powyższy sposób rozliczenia jest zgodny z ogólną koncepcją rozliczenia kosztów i przychodów podatkowych zaprezentowaną w wydanej dla Spółki Dzielonej interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygnatura: IPPB3/423-158/10-2/ER). W interpretacji tej nie jest wskazane jednoznacznie, że koszty pośrednie należy rozdzielać między Spółkę Dzieloną i Spółkę według daty poniesienia (czyli daty ujęcia w księgach), lecz zdaniem Spółki należy przyjąć jednakowe kryterium podziału kosztów między tymi spółkami.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka będzie kalkulować swój podatek CIT zwiany z ZCP począwszy od dnia wydzielenia, z uwzględnieniem przychodów, które stały się należne po tej dacie, oraz związanych z nimi kosztów. Spółka Dzielona natomiast uwzględni w swoim rozliczeniu rocznym zobowiązania podatkowe powstałe do dnia wydzielenia od całości swojej działalności (łącznie z ZCP).

Ponadto, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przypisane ZCP od dnia 1 lipca 2010 r., tj. od dnia wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.