IPPB3-423-689/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zwolnienia od podatku dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zwolnienia od podatku dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jednostka jest zakładem budżetowym powołanym w celu zarządzania i administrowania zasobem lokalowym miasta - obsługą eksploatacyjną, techniczną i administracyjną zarządzanych nieruchomości. Obsługiwany zasób obejmuje budynki mieszkalne i znajdujące się w nich lokale mieszkalne, budynki mieszkalne i znajdujące się w nich lokale, w których poza lokalami mieszkalnymi znajdują się lokale użytkowe, ale udział w powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem wynosi powyżej 50%, garaże wolnostojące, zabudowania gospodarcze. Poza wynajmem lokali w budynkach, o których mowa wyżej, wynajmowane są inne pomieszczenia (pralnie, suszarnie i inne z części ogólnej nieruchomości) na potrzeby mieszkańców z przeznaczeniem na cele gospodarstwa domowego. Najemcy lokali mieszkalnych za zgodą wynajmującego mogą w części zajmowanych pomieszczeń wykonywać działalność gospodarczą. Na budynkach mieszkalnych jak i mieszkalno-użytkowych oraz użytkowych mogą być umieszczane reklamy i montowane inne elementy (np. anteny), które przynoszą dochód. Poza obsługą nieruchomości wymienionych powyżej, Zakład świadczy usługi zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność wspólnot mieszkaniowych. Jednostka z prowadzonej działalności uzyskuje przychody z wynajmu lokali mieszkalnych, z wynajmu lokali użytkowych, z wynajmu garaży, z wynajmu innych pomieszczeń (pralni, suszarni, komórek) mieszkańcom na cele gospodarstwa domowego, z reklam, anten umieszczonych na budynkach, za dzierżawę terenów, za usługi administrowania wspólnotami mieszkaniowymi, przychody z odsetek bankowych, przychody z wpłaconych odsetek za nieterminowe regulowanie należności czynszowych z lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, przychody z wpłaconych kosztów upomnień, zwróconych kosztów sądowych, uzyskanych kar umownych oraz przychody z tytułu odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokali mieszkalnych i użytkowych. Opłaty związane z najmem zgodnie z zawartymi umowami w imieniu miasta Ł obejmują czynsz najmu i opłaty za świadczenia (opłaty za dostawę energii cieplnej, wodę, odbiór nieczystości stałych i płynnych) a w przypadku utraty tytułu prawnego przez najemcę naliczane jest odszkodowanie za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego w wysokości jaka obowiązywałaby w ramach umowy. Poza przychodami własnymi zakład otrzymuje dotacje od budżetu miasta. W związku z prowadzoną działalnością zakład ponosi koszty: utrzymanie zasobu powierzonego do zarządzania (remonty, konserwacje, przeglądy, utrzymanie czystości itp.), koszty zakupu mediów (energia cieplna, gaz, woda oraz odbiór nieczystości płynnych i stałych), koszty pośrednie związane z zarządzaniem nieruchomościami i lokalami. Nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 dodany został pkt 44, w którym ograniczono zwolnienia między innymi dla samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, na cele związane z utrzymaniem tych zasobów z wyłączeniem dochodów uzyskiwanych z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej definicji działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi wystąpił problem, które z przychodów uzyskiwanych przez zakład należy zaliczyć do przychodów z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a które do pozostałych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalać i który dochód zakładu budżetowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Podatnika w powszechnie obowiązujących przepisach prawa nie ma definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w związku z czym należy przyjąć wyjaśnienia określone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r., znak: DD6-8213-438/WK/06/339/391, w którym określono definicję "zasobów mieszkaniowych", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związane z wymienionymi w ww. piśmie budowlami, pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią przychody i koszty podatkowe, a dochód powstały z tego tytułu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zdaniem Jednostki wolny od podatku dochodowego od osób prawnych będzie więc dochód z czynszu, odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego, wynajmu innych pomieszczeń na cele gospodarstw domowych, wynajmu garaży na cele gospodarstw domowych, odsetki uzyskane od najemców lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych za nieterminowe regulowanie czynszu, zwrot kosztów upomnień i kosztów sądowych, wynagrodzenia za administrowanie wspólnotami mieszkaniowymi. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z czynszu oraz odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokali użytkowych, wynajmu garaży i innych powierzchni na cele prowadzonej działalności gospodarczej, z reklam i anten umieszczanych na budynkach, z dzierżawy terenów, odsetek bankowych od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, kar umownych, wpłaconych odsetek za nieterminowe regulowanie należności czynszowych za wynajem lokali użytkowych, zwrotu poniesionych kosztów sądowych z lokali użytkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia również jest źródło pochodzenia tych środków.

Oznacza to, że środki jakie wpływają na rachunek Wnioskodawcy stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej przychód.

Z kolei art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Art. 7 ust. 2 ustawy stanowi z kolei, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

- znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* balkony, loggie,

* garaże,

- pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

* kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

- urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

* zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu,

mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np.

latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

W związku powyższym stwierdzić należy, iż uzyskiwane przychody i ponoszone koszty przez Jednostkę, dotyczące lokali użytkowych nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Lokale użytkowe nie należą bowiem do wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Wynajmowanie lokali użytkowych, a także wynajmowanie powierzchni budynków na reklamy, wynajmowanie dachów pod anteny, dzierżawienie terenu należącego do Podatnika obcym podmiotom, jest inną działalnością niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z przedmiotowego wniosku wynika również, iż Zakład świadczy usługi zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność wspólnot mieszkaniowych. Wskazać należy zatem, iż świadczenie usług administrowania cudzym zasobem również nie mieści się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychody z tego źródła stanowią bowiem wynagrodzenie Jednostki z tytułu świadczonych usług na rzecz innych podmiotów, nie natomiast z gospodarowania własnymi zasobami.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy więc, iż do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie można zaliczyć przychodów:

* z wynajmu lokali użytkowych,

* z reklam i anten umieszczonych na budynkach,

* z dzierżawy terenów,

* z tytułu usług administrowania wspólnotami mieszkaniowymi,

* z tytułu wpłaconych odsetek za nieterminowe regulowanie należności czynszowych z lokali użytkowych,

* z tytułu wpłaconych kosztów upomnień, zwróconych kosztów sądowych dotyczących lokali użytkowych,

* z tytułu odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokali użytkowych.

Dochód powstały z tych źródeł przychodów nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi będą natomiast przychody:

* z wynajmu lokali mieszkalnych, wykorzystywanych w celach mieszkalnych,

* z wynajmu garaży, uzyskiwane wyłącznie od właścicieli lokali mieszkalnych i lokatorów, które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej,

* z wynajmu innych pomieszczeń (pralni, suszarni, komórek) mieszkańcom na cele gospodarstwa domowego,

* z tytułu wpłaconych odsetek za nieterminowe regulowanie należności czynszowych z lokali mieszkalnych,

* z tytułu wpłaconych kosztów upomnień, zwróconych kosztów sądowych dotyczących lokali mieszkalnych,

* z tytułu odsetek bankowych, w części z tytułu czynszów od najemców lokali mieszkalnych,

* z tytułu uzyskanych kar umownych w części dotyczącej zasobów mieszkaniowych,

* z tytułu odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokali mieszkalnych.

Przychody te mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż Zakład ponosi koszty związane z gospodarowaniem własnymi zasobami, które dotyczą ich utrzymania (np. remonty, konserwacje, przeglądy, utrzymanie czystości itp.) i zakupu mediów (energia cieplna, gaz, woda oraz odbiór nieczystości płynnych i stałych), jak również ponosi koszty pośrednie związane z zarządzaniem nieruchomościami i lokalami należącymi do wspólnot mieszkaniowych, a więc ponosi koszty związane z uzyskiwaniem przychodów z tytułu świadczonych usług na rzecz tych podmiotów. Wskazać należy więc, iż wydatki dotyczące gospodarowania własnymi zasobami w świetle ww. regulacji, w części dotyczącej zasobów mieszkaniowych Jednostki, stanowić będą koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Natomiast w pozostałej części wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Do tej drugiej kategorii zaliczyć należy również koszty pośrednie, związane z zarządzaniem nieruchomościami i lokalami należącymi do innych podmiotów gospodarczych.

Reasumując wskazać należy, iż Podatnik prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy jest zwolniony od opodatkowania, jak i działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. W takim wypadku w celu określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym istotne jest odpowiednie przypisanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów.

Należy mieć więc na uwadze postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którymi przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Ponadto w myśl art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.