IPPB3/423-687/10-3/EB - Ustalenie wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych przez spółkę z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez spółkę tych składników majątkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka") otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy stanowiące łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego lub stanowiące łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Prawnych (dalej "u.p.d.o.p."). Decyzja Spółki o przyjęciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma na celu kontynuowanie przez Spółkę działalności prowadzonej przez poprzedniego właściciela. W przypadku, gdy Spółka otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa, w jego skład wejdą co do zasady: wszystkie przenaszalne składniki majątkowe (w tym grunty oraz inne rzeczowe składniki majątkowe takie jak zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace, prawa do zarejestrowanych znaków towarowych i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego należące do spółki wnoszącej aport (dalej: "Spółka Wnosząca").

Natomiast w przypadku, gdy Spółka otrzyma aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. obejmie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Spółce Wnoszącej aport. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu u.p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych odpowiednio przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Regulacje u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują, w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16 ust. 9 u.p.d.o.p. "wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 10a u.p.d.o.p. przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego".

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. Albowiem w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. czytamy, iż "podmioty, które przejęły całość albo część innego podmiotu (...), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (...)". Z kolei art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą "przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład".

W opinii Spółki, w przypadku, gdy otrzyma ona wkład niepieniężny w postaci odpowiednio przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, wówczas jest ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport. Ponadto Spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Wnoszącą, która dokonała wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przedmiotowych składników majątkowych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Wnoszącą.

Ad 2.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia w drodze kupna lub przejęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Jednakże art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. zakłada, iż w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wówczas wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

W tym samym artykule tj. art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. czytamy dalej: "jeżeIi składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie byty wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16 ust. 10 u.p.d.o.p. wskazuje natomiast, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2". Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki". Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie byty wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p. jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, jeżeli zostaną spełnione 3 podstawowe warunki tzn. (1) składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, (2) składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce oraz jeżeli (3) powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową tychże składników majątkowych przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z wstępnymi analizami:

* wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części);

* do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport;

* składniki te spełnią przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce,

to Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z regulacjami u.p.d.o.p., wartość początkowa takich składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez udziałowców Spółki, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Ad 3.

W art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. czytamy: jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. wskazuje natomiast, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2". Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki".

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie byty wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p. jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jako, że u.p.d.o.p. nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...)wniesienia do spółki". Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodziłyby składniki majątkowe m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Ad 4.

Na podstawie art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.: "jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. wskazuje natomiast, iż "w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2". Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p. jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jako że u.p.d.o.p. nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak środki trwałe w budowie, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki". Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności środki trwałe w budowie). W przypadku dokończenia procesu inwestycyjnego przez Spółkę powinny one zostać wprowadzane do ewidencji środków trwałych w Spółce w wartości stanowiącej sumę wartości tychże środków trwałych w budowie na moment otrzymania aportu (wartość rynkowa) powiększonej o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie procesu inwestycyjnego po otrzymaniu wkładu niepieniężnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodziłyby składniki majątkowe m.in. takie jak środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa, powiększonej, w przypadku dokończenia procesu inwestycyjnego przez Spółkę, o nakłady poniesione przez nią na dokończenie procesu inwestycyjnego po otrzymaniu wkładu niepieniężnego.

Ad 5.

Zgodnie z 16g ust. 10a u.p.d.o.p. "jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. wskazuje natomiast, iż "w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2". Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki".

Zatem w przypadku, gdy (I) składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a (II) niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p. tj. jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawa autorskie, prawa pokrewne oraz prawa wynikające z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 117 z późn. zm.), w tym prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, spełniają warunki do zaliczenia do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają odpowiednio autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Z treści tego przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlegają wspomniane prawa (w tym prawa do znaków towarowych), nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Skoro prawa do znaków towarowych wynikające z ustawy - Prawo własności przemysłowej są składnikami majątku Spółki Wnoszącej aport niewprowadzonymi jednakże do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej, natomiast, jako spełniające wymogi uznania za wartość niematerialną i prawną w wyniku aportu zostaną wprowadzone do ewidencji Spółki, która będzie je amortyzować, to ich wartość początkowa, powinna być ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. 10a u.p.d.o.p. z odpowiednim stosowaniem ust. 10. Zgodnie z tymi regulacjami łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodzić będą prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, niewprowadzone do ewidencji Spółki Wnoszącej aport, ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Ad 6.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPUOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z kolei w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czytamy, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W konsekwencji, kierując się brzmieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez Spółkę Wnoszącą aport z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszona dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego (zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez Spółkę Wnoszącą aport) pomniejszoną odpowiednio o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Wnoszącą aport oraz o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę po otrzymaniu aportu do dnia sprzedaży.

Ad 7.

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki powinna być to wartość rynkowa określona na dzień nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością początkową tych składników majątkowych ustaloną zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. w ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę.

Ad 8.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie produkcji).

Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią.

Ad 9.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z kolei w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czytamy, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (...): nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...) - wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (...)" są jednak kosztem uzyskania przychodów (...) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia."

Zdaniem Spółki na moment sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które na dzień dokonania aportu stanowiły środki trwałe w budowie i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego stanowią środki trwałe Spółki, winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową składników majątkowych ustaloną na okoliczność wniesienia aportu. Ponadto, biorąc pod uwagę takt, iż Spółka poniosła dodatkowe nakłady w procesie inwestycyjnym wytworzenia przedmiotowego środka trwałego, koszty uzyskania przychodu na moment sprzedaży środka trwałego powinny zostać powiększone o poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz pomniejszone o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę środków trwałych, które w dniu otrzymania aportu stanowiły środki trwałe w budowie niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia środka trwałego (cena). Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość składnika majątkowego ustalona na dzień wniesienia aportu (tekst jedn. wartość początkowa tego środka trwałego ustalona na moment jego wprowadzenia do ewidencji) powiększona o nakłady inwestycyjne dokonane przez Spółkę w procesie wytworzenia środka trwałego oraz pomniejszona o dokonane przez Spółkę od dnia oddania środka trwałego do użytkowania do dnia sprzedaży, odpisy amortyzacyjne. Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.