IPPB3/423-685/09-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka S.A., jest podmiotem z siedzibą w Polsce, będącym czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada wytworzony przez siebie znak towarowy, który został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w związku z czym zostało Spółce udzielone prawo ochronne na ten znak zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo Własności Przemysłowej. Prawo to, zgodnie z ustawą PWP jest zbywalne, posiada też określoną wartość majątkową. Spółka, na skutek decyzji biznesowej, zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której zostanie wspólnikiem, do której jako wkład zostanie wniesione prawo ochronne przysługujące w stosunku do Znaku Towarowego.

Przedmiotowa struktura przewiduje, iż prawo ochronne do Znaku Towarowego zostanie wniesione aportem do SK wskutek czego Spółka uzyska status wspólnika SK. Jednocześnie Znak Towarowy będzie wykorzystywany przez SK w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Omawiany wkład niepieniężny do SK nie zostanie wniesiony w postaci przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytania nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Zdaniem Spółki, wniesienie aportu w postaci prawa ochronnego do Znaku Towarowego do SK nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w opinii Spółki, nie podlega regulacjom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Kwestia powstania przychodu podatkowego na skutek przystąpienia do spółek prawa handlowego, w wyniku wniesienia aportu, została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z przedmiotową regulacją przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, zdarzenie przyszłe opisane przez Spółkę nie zostało objęte hipotezą omawianej regulacji. Ustawodawca w przytoczonym przepisie wyraźnie określa zdarzenia prawne skutkujące powstaniem przychodu z tytułu wniesienia aportu. Wymienia wśród nich objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej bądź wkładów w spółdzielni. Przedmiotowy katalog zdarzeń stanowi katalog zamknięty, co oznacza, iż ustawodawca w sposób precyzyjny określił wszystkie zdarzenia objęte tą normą prawną. Uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej, w zamian za wkład niepieniężny, nie zostało wśród nich przewidziane. Należy zatem przyjąć, iż skoro ustawodawca nie wymienił wśród zdarzeń objętych omawianą regulacją czynności uzyskania statusu wspólnika spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny, to regulacja ta nie znajduje zastosowania w odniesieniu do takiego zdarzenia. Zatem, skoro powołany przepis wprost definiuje jako przychód nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to oczywiste jest, iż nie znajdzie on zastosowania w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu wspólnika SK w zamian za wniesienie prawa ochronnego do Znaku Towarowego. Przyjęcie odmiennej interpretacji przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie p.d.o.p. aportów wnoszonych do spółek osobowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w ustawie, tak jak zostało to uczynione w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych.

Za prawidłowością prezentowanego powyżej stanowiska przemawia również treść art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z niniejszym przepisem, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu i) zarejestrowania spółki kapitałowej, albo ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Jak wynika z powyższego, ustalenie przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej na podstawie przytoczonego przepisu jest niemożliwe. Oczywiste jest bowiem, iż spółka ta, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), nie jest spółką kapitałową, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. definiujący jako spółkę kapitałową: spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, spółka osobowa (w szczególności - spółka komandytowa) nie posiada też kapitału zakładowego, który mógłby zostać podwyższony, a jej wspólnicy nie otrzymują akcji/udziałów z tytułu uczestnictwa w spółce.

Przedmiotowego przepisu nie można również zastosować do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych na zasadzie analogii, albowiem podejście takie stanowiłoby interpretację rozszerzającą, co w przypadku prawa podatkowego byłoby niedopuszczalne w sytuacji, gdyby miało wiązać się z nałożeniem dodatkowego ciężaru podatkowego nieokreślonego w ustawie. Powyższa zasada znajduje silne potwierdzenie w orzecznictwie - np. wyrok NSA z 2 lutego 1995 r. (sygn. SA/Kr 2480/94), zgodnie z którym przepisów nakładających na podatnika obowiązki nie można interpretować rozszerzająco.

Zdaniem Spółki, również pozostałe przepisy ustawy o p.d.o.p. nie dają podstaw do traktowania przedstawionego zdarzenia jako rodzącego przychód po stronie Spółki. Co więcej, w omawianej sytuacji nie może być mowy o powstaniu przychodu ze względu na fakt, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie jej wspólników jakiegokolwiek przysporzenia. Z perspektywy podatku dochodowego wspólnicy spółki osobowej nadal są podmiotami dokonującymi podatkowych rozliczeń związanych z majątkiem wnoszonym do spółki osobowej - a zatem rozpoznają koszty podatkowe z tytułu odpisów amortyzacyjnych, czy też opodatkowują dochód uzyskany w wyniku jego gospodarczego wykorzystywania. Wynika to z faktu, iż spółka osobowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Co więcej, wspólnicy spółki osobowej zachowują prawo do otrzymania zwrotu wkładu w postaci materialnej, a zatem nie można mówić o tym, iż przekazanie przedmiotu wkładu niepieniężnego ma charakter trwały i nieodwracalny. Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie dochodzi do przekazania na rzecz jej wspólników udziału stanowiącego samodzielną wartość ekonomiczną, jak to ma miejsce w przypadku spółki kapitałowej. Zgodnie z poglądem wyrażanym powszechnie w doktrynie: "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę (podkreślenie Spółki) dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce". Ponadto, zgodnie z art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (a zatem również wspólnika SK) może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Jak więc wynika z powyższego przepisu, ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej jest, co do zasady, niezbywalny. W związku z powyższym, ze względu na ograniczenie możliwości dysponowania ogółem praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, nie można uznać, że jego uzyskanie stanowi wynagrodzenie (płatność) uzyskiwaną w zamian za ten wkład - ponieważ na moment jego uzyskania nie ma on jakiejkolwiek wartości zbywczej (ze względu na brak prawnej możliwości jego zbycia).

Samo więc uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej nie przysparza korzyści, której wartość jest możliwa do ustalenia już na moment wniesienia aportu do spółki. Błędnym byłoby również twierdzenie, iż na korzyść ta odpowiada wartości wniesionego wkładu, bowiem umowa spółki może przewidywać, iż udział wspólnika w majątku spółki osobowej (uzyskany w zamian za wkład) jest mniejszy, równy, lub większy niż wartość jego wkładu. Ponadto, udział wspólnika w zyskach spółki osobowej również nie musi być proporcjonalny do wartości wniesionego wkładu. Jak WSA w Kielcach: "Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie". W rezultacie, w omawianym przypadku nie byłoby również możliwości teoretycznego określenia wysokości przychodu, tj. wartości, którą podmiot wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzyma w zamian za ten wkład. Faktyczna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce osobowej jest bowiem wypadkową zysku i straty powstałych w wyniku późniejszej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową m.in. przy wykorzystaniu składników wkładu niepieniężnego.

Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego w świetle ustawy o p.d.o.p. W rezultacie, wniesienie przez Spółkę prawa ochronnego do Znaku Towarowego do SK nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w licznych wyrokach sądów administracyjnych (I SA/Ke 121/09, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 3103/08, I SA/Gd 785/08) oraz znajduje szerokie uznanie w doktrynie prawa podatkowego, jak również w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.