IPPB3/423-677/09-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do rozpoznania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału w zysku Nowej Spółki, w przypadku modyfikacji Znaku Towarowego podlegającego amortyzacji i zgłoszenia nowego prawa ochronnego na zmodyfikowany Znak Towarowy do Urzędu Patentowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do rozpoznania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału w zysku Nowej Spółki, w przypadku modyfikacji Znaku Towarowego podlegającego amortyzacji i zgłoszenia nowego prawa ochronnego na zmodyfikowany Znak Towarowy do Urzędu Patentowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. (dalej "Spółka" lub "A") posiada m.in. prawa do znaków towarowych oraz do wzorów przemysłowych (dalej: "Znaki Towarowe") w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity z 13 czerwca 2003 r.; Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 z późn. zm., dalej: "Ustawa PWP"). Oprócz Spółki z przysługujących jej praw ochronnych do Znaków Towarowych korzystają obecnie w ramach umów licencyjnych podmioty zależne od Spółki.

Spółka rozważa wniesienie przysługujących jej praw do Znaków Towarowych do spółki komandytowej (dalej: "Spółka Osobowa" lub "Nowa Spółka") w formie aportu aktywów. Spośród posiadanych przez Spółkę praw ochronnych do Znaków Towarowych, znak słowny A oraz znak słowno-graficzny C będą podlegały wycenie do wartości rynkowej przez wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot.

Wartość rynkowa Znaków Towarowych wynikająca z wyceny Znaków Towarowych będzie podstawą do ustalenia wartości początkowej Znaków Towarowych w księgach Nowej Spółki. Nowa Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do tych dwóch znaków towarowych.

W ramach realizacji funkcji zarządzania Znakami Towarowymi przez Nową Spółkę w przyszłości konieczne może okazać się dokonanie zmian w zakresie znaków graficznych lub słowno-graficznych nabytych w drodze aportu. W szczególności mogą one polegać na zmianie szaty graficznej istniejącego Znaku Towarowego (np. zmiana kolorów, dodanie elementu do logo, zmiana czcionki). Marki produktów Spółki cieszą się znaczną popularnością. Celem zmian byłaby więc głównie modyfikacja istniejących Znaków Towarowych lub dostosowanie ich do rozszerzonego asortymentu produktów. Zgodnie z regulacjami PWP, Nowa Spółka będzie dokonywać nowych zgłoszeń w Urzędzie Patentowym w celu uzyskania praw ochronnych do zmienionych wersji Znaków Towarowych.

Spółka będzie sprzedawała towary opatrzone jednym ze Znaków Towarowych (na podstawie umowy licencyjnej) bez względu na potencjalne modyfikacje Znaków Towarowych. W sensie ekonomicznym produkty Spółki będą oznaczone wciąż tą samą marką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym:

* na podstawie art. 15 ust. 6 oraz a contrario art. 16c pkt 5 w powiązaniu z art. 5 ustawy o CIT, Spółka będzie miała prawo nadal dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych i rozpoznawać te odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału w zysku Nowej Spółki, w przypadku modyfikacji Znaku Towarowego podlegającego amortyzacji i zgłoszenia nowego prawa ochronnego na zmodyfikowany Znak Towarowy do Urzędu Patentowego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy Nowa Spółka dokona modyfikacji istniejącego Znaku Towarowego, Nowa Spółka będzie mieć nadal prawo do kontynuowania amortyzacji prawa do tego Znaku Towarowego. Spółka, jako komandytariusz, będzie miała prawo do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku Towarowego jako kosztów uzyskania przychodów w proporcji do udziału w zysku Spółki Osobowej w przypadku modyfikacji Znaku Towarowego podlegającego amortyzacji i zgłoszenia nowego prawa ochronnego na zmodyfikowany Znak Towarowy do Urzędu Patentowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału. Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu zasady te mają zastosowanie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że na gruncie Ustawy o CIT to Spółka będzie podatnikiem z tytułu dochodów generowanych przez Spółkę Osobową - proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Co więcej, proporcjonalnie do posiadanego udziału rozliczane będą koszty uzyskania przychodów Nowej Spółki. W związku z powyższym, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych Nowej Spółki, jaka przypada na posiadany przez Spółkę udział.

Prawo do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu uważa się odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m Ustawy o CIT.

Artykuł 16b Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Należą do nich m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w Ustawie PWP, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Ustawa PWP reguluje kwestie praw do znaków towarowych, co oznacza, że jeżeli prawa do znaków towarowych spełniają warunki wynikające z Ustawy o CIT, to stanowią one wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Wg wspomnianych warunków prawa te:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 i 2 Ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez jego uzyskanie nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym i może zostać przedłużony na okres kolejnych 10 lat, po wniesieniu opłaty.

Znaki Towarowe, które są prawami w rozumieniu Ustawy PWP, otrzymane przez Nową Spółkę w związku z aportem od A, będą wykorzystywane przez Nową Spółkę w działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok i będą służyć generowaniu przychodu opodatkowanych podatkiem CIT. Oznacza to więc, że Znaki Towarowe będą mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od Znaków Towarowych będą stanowić koszt uzyskania przychodu A proporcjonalnie do udziału A w zysku Nowej Spółki.

Co do zasady, na mocy art. 129 Ustawy PWP nie udziela się praw ochronnych na oznaczenia, które nie mają dostatecznych znamion odróżniających. Jednakże zgodnie z art. 134 Ustawy PWP udzielenie przedsiębiorcy prawa ochronnego na znak towarowy dla określonych towarów nie wyklucza udzielenia mu prawa na taki sam znak również dla towarów identycznych lub podobnych, a także udzielenia mu prawa ochronnego na podobny znak towarowy dla znaków identycznych lub podobnych.

Z przepisów Ustawy PWP wynika, że rejestracja każdej zmiany w zakresie istniejącego znaku towarowego wymaga ustanowienia nowego prawa ochronnego do znaku towarowego. Na przykład objęcie ochroną tego samego znaku towarowego ze zmienionym odcieniem dotychczasowej barwy wymaga dokonania ponownego zgłoszenia rejestracyjnego tego znaku towarowego do Urzędu Patentowego.

W opinii Spółki funkcją gospodarczą znaku towarowego jest wywołanie u odbiorców pewnych skojarzeń i odczuć dotyczących towarów lub usług. Wartość znaku towarowego wyraża się właśnie w tych skojarzeniach odbiorców. Oznacza to, że odbiorcy przypisują pewne cechy i właściwości towarom tylko na podstawie umieszczonego na nich znaku towarowego. Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt ISA/Rz 99/08) stwierdzając, że "Celem znaku towarowego jest (...) wywołanie określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru lub usługi albo ich cech. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom lub usługom w celu ich wyodrębnienia Spółka pragnie również nadmienić, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa 1998) znak jest to, co ma poinformować o czymś przez wywołanie określonych skojarzeń.

Z powyższego wynika, że o wartości znaku towarowego decydują dwa kluczowe elementy: rozpoznawalność i odczucia, jakie znak ten wzbudza u odbiorców. W rezultacie Spółka uważa, że jeżeli modyfikacja wyglądu znaku towarowego nie zmienia jego rozpoznawalności i jeżeli mimo zmian znak towarowy wywołuje u odbiorców towarów takie same wyobrażenia, czy skojarzenia, to nie ma mowy o zmianie znaku w sensie ekonomicznym.

Ponadto Spółka pragnie nadmienić, że ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jednolity z dnia 26 czerwca 2003 r.; Dz. U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1503) penalizuje wprowadzające w błąd oznaczanie towarów lub usług. Zdaniem Spółki czynem nieuczciwej konkurencji jest więc nie tylko stosowanie znaku towarowego identycznego ze znakiem, na który inny podmiot uzyskał prawa ochronne, ale też posługiwanie się znakiem łudząco podobnym do takiego znaku. Oznacza to, że wyłącznie podmiot, który uzyskał prawo ochronne do znaku towarowego może legalnie posługiwać się nie tylko znakiem towarowym, ale i jego zmodyfikowaną wersją. Inne podmioty mogą się nimi posługiwać wyłącznie na podstawie udzielonej przez podmiot uprawniony licencji.

Nowa Spółka może, lecz nie musi rejestrować zmian Znaków Towarowych w Urzędzie Patentowym i uzyskiwać na nie praw ochronnych (gdyż i tak chronią je przepisy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji). Jeżeli będzie to robiła to wyłącznie w celu wzmocnienia tej ochrony, czy przedłużenia okresu obowiązywania prawa ochronnego do danego Znaku Towarowego.

Oznacza to więc, jeśli Znaki Towarowe otrzymane w drodze aportu ulegną modyfikacji graficznej, to nie sposób nie uznać, że Nowa Spółka będzie nadal wykorzystywała te Znaki Towarowe w działalności gospodarczej tj. w umowach licencyjnych. Sam fakt rejestracji prawa ochronnego zmodyfikowanego Znaku Towarowego nie oznacza, iż dotychczasowy Znak Towarowy nie będzie wykorzystywany. Modyfikacja graficzna Znaku Towarowego wynika wyłącznie z przesłanek biznesowych, a rejestracja nowego prawa ochronnego z przepisów Ustawy o PWP. Wartość wynikająca ze Znaku Towarowego oznacza właściwie wartość marki tj. oznaczenia pod jakim dany produkt jest sprzedawany, natomiast sama forma graficzna Znaku Towarowego nie jest uwzględniana w wycenie rynkowej Znaku Towarowego. Zmiana szaty graficznej Znaku Towarowego nie powoduje więc, że Znak Towarowy nie jest wykorzystywany dalej w działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy CIT przewidują tylko jedną sytuację, w której podatnik traci przysługujące mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT. Zgodnie z postanowieniami art. 16c pkt 5, amortyzacji nie podlegają składniki majątku nieużywane na skutek:

W przedmiotowej sprawie, przesłanka (i) nie występuje, ponieważ Nowa Spółka nie zawiesi działalności gospodarczej.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie, nie będzie też miała zastosowania przesłanka (ii). Na skutek modyfikacji graficznej Znaku Towarowego nie nastąpi zaprzestanie działalności gospodarczej, w której Znak Towarowy w pierwotnej formie był wykorzystywany. Nowa Spółka będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą polegająca na licencji Znaków Towarowych oraz świadczeniu usług marketingowych. Znaki Towarowe otrzymane w drodze aportu przez Nową Spółkę od A nadal będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Nowej Spółki, tyle że w zmodyfikowanej formie.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie art. 16c pkt 5 Ustawy o CIT nadal nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym Spółka uważa, że zarówno po zgłoszeniu modyfikacji Znaku Towarowego do Urzędu Patentowego, jak i po uzyskaniu prawa ochronnego na zmienioną wersję Znaku Towarowego, Spółka - jako komandytariusz - będzie miała prawo kontynuować zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do Znaku Towarowego wykazanego w księgach Nowej Spółki na skutek otrzymania aportu od A, w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Nowej Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady określenia wartości niematerialnych i prawnych, zasady ustalania ich wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zasady dokonywania tych odpisów uregulowane są w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 tejże ustawy, przez wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, rozumie się nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 16d ust. 2 ustawy o p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W konsekwencji, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki osobowej rozpoznane w swoich księgach jako wartość niematerialna i prawna - znaki towarowe korzystające z praw ochronnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). Niemniej spółka osobowa będzie wykorzystywać w działalności gospodarczej jedynie zmodyfikowane ich wersje.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że:

W konsekwencji, spółka osobowa przyjmując prawa ochronne na znaki towarowe, nie będzie miała podstaw prawnych do rozpoznania ich jako wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalenia ich wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ujęciu podatkowym. Analogiczna sytuacji ma miejsce odnośnie zmodyfikowanych wersji znaków towarowych wykorzystywanych przez spółkę osobową, ponieważ nie korzystają one z praw ochronnych wynikających z rejestracji ich pierwotnych wersji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.