IPPB3/423-674/14-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży osobie trzeciej nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa na przestrzeni historycznej posiadała kilkudziesięciu członków, zawsze tyłu, ile było mieszkań tj. 36, Lokale mieszkalne nigdy nie stanowiły własności Spółdzielni, gdyż albo należały do jej członków (tzw. odrębna własność) albo należały do Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych (w części niewydzielonej). Do każdego z mieszkań członków Spółdzielni przynależała działka gruntu o powierzchni ok. 500 metrów kwadratowych, której właścicielem był Skarb Państwa - Agencja Nieruchomości Rolnych albo członkowie Spółdzielni.

W drodze przekształceń własnościowych Skarb Państwa - Agencja Nieruchomości Rolnych dokonała w pełni wydzielenia odrębnej własności wszystkich lokali oraz własności działek, z tym lokalami związanych. Kupujący nabywał w ten sposób dwie nieruchomości: lokal wraz z związanym z tym lokalem udziałem w gruncie na którym stoi budynek wielorodzinny (blok mieszkalny) oraz nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 500 metrów kwadratowych stanowiąca odrębną od udziału w gruncie nieruchomość. Na dzień 6 lutego 2014 r. wszystkie mieszkania stanowią odrębną własność członków Spółdzielni.

W związku z dokonanymi przekształceniami na przestrzeni lat powstał problem drogi dojazdowej do wyżej wymienionych dziatek gruntowych. Z tego powodu na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności - w trybie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 208, poz. 2128 z późn. zm.) Spółdzielnia Mieszkaniowa (Wnioskodawca) w dniu 6 marca 2007 r. nabyła nieodpłatnie od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych własność działki stanowiącej drogę dojazdową do tych działek gruntowych. Następnie tj. ok. 2008 r. wszyscy członkowie Spółdzielni Mieszkaniowej sukcesywnie sprzedali działki gruntowe jednemu podmiotowi, prowadzącemu działalność gospodarczą z zakresu budowy budynków (deweloperowi). Dla uniknięcia konieczności ustanowienia służebności przejazdu i przechodu na rzecz tego dewelopera w dniu 6 lutego 2014 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa zawarła z nim umowę sprzedaży działki będącej drogą dojazdową do omówionych wyżej działek gruntowych, za ustaloną cenę sprzedaży. W miejscowym pianie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka gruntu jest przeznaczona pod drogę dojazdową w obszarze zabudowy mieszkaniowo usługowej i nie mogła być wykorzystana przez Wnioskodawcę w inny sposób. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży drogi dojazdowej Spółdzielnia przeznaczyła na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, w szczególności modernizację centralnego ogrzewania w częściach znajdujących się poza lokalami mieszkalnymi, w tym m.in. wymianę kotłów centralnego ogrzewania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży osobie trzeciej nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową, wykorzystany na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, w szczególności modernizację centralnego ogrzewania w częściach znajdujących się poza lokalami mieszkalnymi, w tym m.in. wymianę kotłów centralnego ogrzewania jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód ze sprzedaży opisanej nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Wolne od podatku są: (...) dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W ocenie Spółdzielni Mieszkaniowej za zasoby mieszkaniowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać nieruchomość gruntową stanowiącą drogę dojazdową, Za gospodarkę zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu tego przepisu można uznać sprzedaż tej nieruchomości - drogi dojazdowej.

Z kolei za cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych można uznać przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży ww. nieruchomości na modernizacji centralnego ogrzewania w częściach znajdujących się poza lokalami mieszkalnymi, w tym m.in. wymianę kotłów centralnego ogrzewania etc,.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa - jako podmiot posiadający osobowość prawną - podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 t.j.).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

I tak, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć:

* budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci).

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ponadto należy zauważyć, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, ze zwolnienia nie będą korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że członkowie Spółdzielni Mieszkaniowej sprzedawali działki gruntowe jednemu podmiotowi, prowadzącemu działalność gospodarczą z zakresu budowy budynków (deweloperowi), z którym również Spółdzielnia zawarła umowę sprzedaży działki będącą drogą dojazdową do omówionych wyżej działek gruntowych, za ustaloną cenę sprzedaży. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży drogi dojazdowej Spółdzielnia przeznaczyła na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, w szczególności modernizację centralnego ogrzewania w częsciach znajdujących się poza lokalami mieszkalnymi, w tym m.in. wymianę kotłów centralnego ogrzewania.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż do przychodów i kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, obok opłat czy czynszów, zaliczyć należy również przychody i koszty dotyczące sprzedaży zasobów mieszkaniowych. Zatem w celu ustalenia, czy przychód z tytułu sprzedaży działki - drogi dojazdowej - jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, istotne jest ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość mieści się w pojęciu zasobu mieszkaniowego Spółdzielni.

Zasoby mieszkaniowe to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego w ww. wniosku stwierdzić należy, że nieruchomość niezabudowana - droga dojazdowa do działek gruntowych sprzedanych deweloperowi - nie należy do żadnej ze wskazanych wyżej grup obiektów budowlanych, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z istniejących mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego bądź zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W konsekwencji przychód uzyskany z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek, które nie są w żaden sposób wykorzystywane przez Spółdzielnię Mieszkaniową w zakresie prowadzonej gospodarki zasobami mieszkaniowymi jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, będzie mieć wpływ na wielkość dochodu nie podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, a więc stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.