IPPB3/423-672/13-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności:

* w części dotyczącej kapitału kredytu (pożyczki) jest prawidłowe

* w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank, w ramach prowadzonej działalności, zawiera umowy dotyczące sprzedaży na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej. Elementami pakietu są m.in. wierzytelności wynikające z zawartych z klientami banku umów kredytowych, na pokrycie których utworzone zostały odpisy z tytułu trwalej utraty wartości zarówno w ciężar kosztów podatkowych, jak i nie stanowiące takiego kosztu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w związku z art. 38b u.p.d.o.p. W skład zbywanych praw majątkowych wchodzą m.in.: kapitał kredytu (pożyczki), naliczone odsetki, naliczone odsetki skapitalizowane.

Sprzedaż wierzytelności bankowych następuje najczęściej w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez podmiot gospodarczy nabywający od Banku wierzytelność jest niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności własnej przez Bank stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., do którego zastosowanie ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odplatanego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanych, uprzednio naliczonych lecz nieskapitalizowanych odsetek od wierzytelności. Bank jednocześnie nie wykazuje kosztów uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu otrzymanego wpływu na kapitał kredytowy oraz analogicznie jak w przypadku odsetek, nie wykazuje kosztów uzyskania przychodów.

Za koszt uzyskania przychodu Bank uznaje natomiast część wartości sprzedawanych wierzytelności, obejmującą kwoty główne kredytów, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., przy sprzedaży kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego. Koszt ten Bank rozpoznaje w dacie realizacji przychodu ze zbycia wierzytelności, tj. w dacie skutecznego zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, bez względu na fakt otrzymania określonej w przedmiotowej umowie sprzedaży wierzytelności ceny.

Zrealizowana przez Bank strata na sprzedaży wierzytelności stosownie i na zasadach art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostaje uznana za koszt nie stanowiący kosztu podatkowego, za wyjątkiem powyżej opisanego przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego, z zastosowaniem ww. przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.

Aktualnie jednak Bank powziął wątpliwość czy sprzedawane wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek, które nie zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z normą art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., nie powinny być kwalifikowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów do wysokości pokrywanej ceną ze sprzedaży, na podstawie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (nie jest kosztem strata na sprzedaży). A także, czy podobna zasada nie powinna mieć zastosowania w przypadku kapitału kredytu.

W przypadku odsetek, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w miejsce art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oznaczałoby, że cena alokowana na odsetki zostałaby zrównoważona kosztem uzyskanych przychodów o tej samej wartości. W odróżnieniu od odsetek, w przypadku kapitału kredytu, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przynosi analogiczny skutek (wyłączenie z rachunku podatkowego zarówno przychodów jak i kosztów w odniesieniu do części pokrytej ceną).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedawane wierzytelności dotyczące kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek od kredytu, w części pokrytej wpływami ze sprzedaży nie powinny być kwalifikowane z uwzględnieniem normy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułuj sprzedaży, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (opodatkowanie zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Zdaniem Banku:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Banku zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany powinien być jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

Odnosząc powyższe wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że zgodnie z normą zawartą w tym przepisie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. Bank podkreśla, iż w komentowanym przepisie ustawodawca dokonał swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku w myśl brzmienia przepisu strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże, co do zasady, o tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Bank przypomina, iż zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Takim przychodem są między innymi, należne Bankowi odsetki z tytułu realizacji umowy kredytu (udostępnienie środków pieniężnych). Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ustala, iż przychód należny z tytułu odsetek od należności, opodatkowany jest w dacie ich otrzymania.

W ocenie Banku, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż zakres regulacji podatkowej tego przepisu wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego bowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Przepis ten nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to co kosztu tego nie stanowi. Kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., odpowiada wartości, która w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności obciąży wynik finansowy (i podatkowy) podatnika. Przyjmując podatkową zasadę, iż stratą jest różnicą (ujemną) pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami, należy uznać, iż koszt osiągniętego przychodu (w analizowanym przypadku) osiąga wartość co najwyżej przychodu, bowiem gdy go przewyższa, w tej przekraczającej części nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są wyłącznie koszty do wysokości stanowiącej równowartość wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiących straty).

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie na. in w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie I SA/Wr 400/I0, w którym sąd orzekł "Trzeba dalej stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak podniesiono, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3UPDOP). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu podatkowego".

Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Zbywana wierzytelność kredytowa obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego (np. opłaty i prowizje, odsetki skapitalizowane itp.) również kapitał kredytu i odsetki nieskapitalizowane. W ocenie Banku, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność, mająca źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co do zasady kwalifikowana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży, lecz z uwagi na brzmienie przedmiotowej normy nie będzie kosztem w części stanowiącej stratę lecz wyłącznie. do wysokości pokrywanej wpływem ze sprzedaży.

Wykładnia językowa, systemowa jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest co do zasady kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych, o tę bowiem kwotę Bank zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że przynajmniej takiej kwoty podatnik - wierzyciel spodziewał się od swojego kredytobiorcy - dłużnika.

Analogiczna interpretacja powinna być stosowana do kapitału wierzytelności kredytowej, lecz w tym przypadku skutek stosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (dla odsetek odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) jest analogiczny jak przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., (inaczej niż w przypadku odsetek) za wyjątkiem przewidzianym dla wierzytelności sprzedawanych do funduszu sekurytyzacyjnego w zakresie warunków umożliwiających zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów.

Odmienna wykładnia tego przepisu prowadzi do zaniżenia rzeczywiście poniesionych przez podatnika (Bank) kosztów i zawyżenia dochodu do opodatkowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie I SA/Wr 400/10, w którym sąd orzekł "...Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu...".

Warto również wskazać na tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04 zgodnie z którą w przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę, dla którego obrót wierzytelnościami nie należy do przedmiotu jego działalności gospodarczej, przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży (art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej). Kosztami poniesionymi w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji i odsetek dyskontowych...".

W wyroku tym Sąd stwierdził ponadto, iż zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodu tylko te koszty ich uzyskania, które miały z tym przychodem bezpośredni związek, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu (z ograniczeniami z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej), oraz że przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak również zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.

Bank informuje, iż w myśl art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Umowa sprzedaży (...) przenosi wierzytelność na nabywcę (art. 510 § 1 k.c.). Przyjmuje się, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia. Przedmiotem przelewu może być co do zasady wierzytelność istniejąca, którą cedent może swobodnie rozporządzać oraz tzw. wierzytelności przyszłe, a zatem wierzytelności, które w chwili ich przeniesienia nie istnieją, a które mogą powstać w przyszłości. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (tak wyrok SN z dnia 5 września 2001 r. sygn. akt I CKN 379/00).

Reasumując w ocenie Banku odsetki (oprocentowanie) stają się należne z chwilą ich wymagalności, zaś odsetki za zwłokę z chwilą opóźnienia w wykonaniu świadczenia.

Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie całej wartości odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane np. odsetki. Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) za określoną w umowie cesji wierzytelność obejmującą również należne odsetki jeżeli stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca.

Zdaniem Banku wyzbycie się należnego z tytułu umowy pożyczki oprocentowania (odsetek) w wyniku cesji (sprzedaży) wierzytelności będącej przedmiotem umowy (kwoty pożyczką, konieczne dla osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, może stanowić koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu w części odpowiadającej uzyskanej cenie ze sprzedaży wierzytelności z uwzględnieniem komentowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Bank zbywając wierzytelność zbywa również odsetki (oprocentowanie) otrzymując stosowny przychód (dochód). Tym samym można stwierdzić, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności tworzy wierzytelność (kapitał kredytu) oraz jego oprocentowanie (odsetki), w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłącznie, do wysokości pokrytej wpływami ze sprzedaży.

Powyższe nie dotyczy sytuacji sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, ponieważ wówczas zastosowanie będzie miała norma art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. zgodnie z którą strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, stanowi koszt podatkowy.

Zdaniem Banku o słuszności kwalifikowania wpływów ze sprzedaży kapitału oraz odsetek jako przychodów zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i rozpoznawanie w związku z tym kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. świadczy także brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p., w którym ustawodawca zwalnia przychód ze zbycia wierzytelności do wysokości niespłaconych kredytów i pożyczek.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11 w którym NSA orzekł "sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, LEX nr 510205).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

* w części dotyczącej kapitału kredytu (pożyczki) uznaje się za prawidłowe

* w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej-u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przedmiotowej sprawie, jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie są przez Bank wykazywane:

* wartość naliczonych nieskapitalizowanych odsetek, gdyż przychody z tego tytułu są przez Wnioskodawcę rozpoznawane w momencie otrzymania odsetek art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.;

* wartość udzielonego kredytu (kapitału), gdyż na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W związku z powyższym, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności kredytowej (różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną jej sprzedaży), co wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że norma art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje na to co w myśl ustawy nie może stanowić kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży wierzytelności, nie przesądza natomiast o tym co takim kosztem może być. W tym zakresie należy bowiem zastosować generalną regułę zawartą w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z której wynika, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

W opisanej we wniosku sytuacji tylko w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu można mówić o poniesieniu wydatku w wartości nominalnej kredytu. Należy zauważyć, że udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i ustalając koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą wierzytelności z jej tytułu należy uznać nominalną (i jeszcze niespłaconą) wartość udzielonej pożyczki za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów - oczywiście z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., czyli tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych. Jako nieprawidłowe należy potraktować stanowisko Wnioskodawcy, który przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności - w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek - nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Wnioskodawcy, ani też z poniesieniem przez Wnioskodawcę określonych wydatków.

W momencie powstania wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi jedynie faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Wnioskodawcy. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnień zawartych w umowach z pożyczkobiorcami. Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców. Wnioskodawca nie wskazał jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych odsetek. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Wartość nieskapitalizowanych odsetek za taki wydatek nie może być uznana.

Stosując argumentację Wnioskodawcy podatnik w każdej sytuacji powinien rozpoznać koszt równy wartości sprzedawanego składnika majątku, która to wartość ustalana byłaby na dzień sprzedaży w wysokości jej wartości rynkowej, bowiem o taką wartość ekonomicznie uszczupliłby się majątek podatnika. Kosztem nie byłby więc poniesiony wydatek, ale każdorazowo aktualna wartość aktywa, którego podatnik wyzbywa się ze swojego majątku. Powyższe jest całkowicie sprzeczne z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania Organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej. Oprócz tego należy nadmienić, że wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 400/100 dotyczył zgoła odmiennego zagadnienia - interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w przypadku zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3, a w szczególności tego czy kosztem jest wartość brutto czy netto wierzytelności - zaś orzecznictwo w poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii zaliczania do wartości wierzytelności odsetek - nie jest jednolite. Przykładowo, stanowisko tut. Organu potwierdza: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 573/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 574/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 231/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.