IPPB3/423-67/10-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu 16 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością, uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.), na podstawie wezwania organu podatkowego z dnia 19 kwietnia 2010 r., nr IPPB3/423-67/10-2/JB w sprawie doprecyzowania i uzupełnienia stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której dokona zbycia składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

W szczególności, w skład przedmiotu transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej:

Przy pomocy nabytych składników nabywca majątku Spółki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka.

Cena nabycia przedmiotu transakcji uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki, które zostaną przejęte na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji, nabywca przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, jeżeli zdarzenie opisane w zdarzeniu przyszłym się ziści i przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo - Spółka powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki:

Stosownie do ogólnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kierując się wykładnią językową i systemową powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodów należy uznać:

* koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a także

* każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem w ujęciu kasowym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym także również środków pieniężnych na rachunkach bankowych (zob. "Podatek dochodowy od osób prawnych", Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, str. 345).

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 maja 2008 (Sygn. I Sa/Go 293/08) nie zakwestionował prawa podatnika do zaliczenia wartości nominalnej środków pieniężnych przekazanych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodów uznając, że "przez poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat".

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

Ad. 2

Zdaniem Spółki, jeżeli zdarzenie opisane w zdarzeniu przyszłym się ziści i przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo - Spółka powinna potraktować - ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki:

Stosownie do ogólnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro:

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo we wspomnianym już wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. I Sa/Go 293/08), w którym uznano że: "za taki koszt uzyskania przychodu uznaje się również wartość nominalną wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa (pomniejsza aktywa,) zbywca" (w stanie faktycznym na bazie którego zapadł powyższy wyrok wierzytelności te wchodziły w skład zbywanego przedsiębiorstwa - przyp. Spółki).

Ponadto w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 6609 udzielonej 20 kwietnia 2004 zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa - przyp. Spółki) do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy nominalną wartość wierzytelności wynikającą ze zobowiązania, które było podstawą jej powstania".

W odpowiedzi na wezwanie, z dnia 19 kwietnia 2010 r.,nr IPPB3/423-67/10-2/JB dotyczące przedstawienia własnego stanowiska oraz uzasadnienia w zakresie, czy składniki majątkowe, które podlegają zbyciu stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, i doprecyzowania stanu faktycznego poprzez wskazanie, jak należy rozumieć " środki pieniężne" i "wierzytelności pieniężne" oraz jakie wydatki zostały poniesione na ich nabycie, Spółka złożyła, w dniu 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.), następujące wyjaśnienia:

Zdaniem Spółki we wskazanym stanie faktycznym składniki majątkowe powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

W konsekwencji; należy uznać, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* dochodzi do zbycia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

* dochodzi do zbycia minimum aktywów i pasywów, które umożliwiają nabywającemu kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

* przedmiot transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,

* Spółka dokona zbycia wszystkich składników majątkowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki,

* przy pomocy nabytych składników majątku nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka,

- to przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. W rezultacie, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przez Spółkę przedsiębiorstwa w oparciu o ogólne zasady określone w ustawie (tj. w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Spółka wyjaśnia, że przez "środki pieniężne" należy rozumieć aktywa pieniężne w rozumieniu ustawy z 9 września 1994 r. o rachunkowości, w szczególności środki zgromadzone przez Spółkę na rachunkach bankowych oraz w kasie. Spółka nie poniosła zatem wydatków w ujęciu kasowym na nabycie tych środków pieniężnych.

Stosownie do ogólnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kierując się wykładnią językową i systemową powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodów należy uznać:

* wydatek faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a także

* każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem w ujęciu kasowym. powodujący zmianę w strukturze aktywów (zmniejszenie) lub pasywów (zwiększenie) podatnika (zob. "Podatek dochodowy od osób prawnych komentarz". Oficyna Wydawnicza Unimex. Wrocław 2006. str. 345).

W konsekwencji, skoro:

W odniesieniu do "wierzytelności pieniężnych" Spółka wyjaśnia, że należy przez nie rozumieć wierzytelności należne Spółce od jej kontrahentów, w szczególności wierzytelności należne Spółce od jej kontrahentów z tytułu świadczonych przez nią usług oraz udzielonych pożyczek (w tym umowy cash pool). Spółka nie poniosła zatem wydatków w ujęciu kasowym na nabycie tych wierzytelności. Analogicznie, jak w przypadku "środków pieniężnych" należy uznać wartość nominalną zbywanych wierzytelności pieniężnych jako koszt uzyskania przychodów, gdyż:

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie organ podatkowy stwierdza, iż zgadza się z wnioskodawcą, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 15 ust. 1 zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Ad. 1.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, jednym ze składników sprzedawanego przedsiębiorstwa są środki pieniężne, przez które należy rozumieć aktywa pieniężne w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości, i są to w szczególności środki zgromadzone przez Spółkę na rachunkach bankowych oraz w kasie.

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem, stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że "powstanie" środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Sama Spółka wskazuje, że nie poniosła wydatków w ujęciu kasowym na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych, w ramach przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna, gdyż jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Stanowisko Spółki, iż ustalona na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa wartość nominalna środków pieniężnych jest kosztem uzyskania przychodów jest więc nieprawidłowe.

Ad. 2.

W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności pieniężnych, w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa, należy dodatkowo mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wierzytelności pieniężne, będące przedmiotem wniosku, to wierzytelności należne Spółce od jej kontrahentów z tytułu świadczonych przez nią usług oraz udzielonych pożyczek (w tym umowy cash pool).

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, istotnie znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych wierzytelności, jest określenie, czy dana wierzytelność stanowiła lub nie stanowiła przychodu należnego podatnika.

W przedmiotowej sprawie, tylko wierzytelności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy (przychód należny). W przypadku sprzedaży wierzytelności należących do tej kategorii, wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, mamy do czynienia ze sprzedażą tzw. "wierzytelności własnej". U zbywcy "wierzytelności własnej", jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność (do wysokości wartości nominalnej wierzytelności) nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie, zbywca "wierzytelności własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości nominalnej zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych jedynie wynikowo. Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, podatnik wykazuje wyłącznie: albo przychód podatkowy - w wysokości, w jakiej uzyskana ze sprzedaży wierzytelności cena przewyższa jej wartość nominalną, albo - może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku tej transakcji, jeżeli uzyskana ze sprzedaży cena jest niższa niż wartość nominalna wierzytelności.

Natomiast udzielone pożyczki nie stanowiły przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 (nie stanowiły przychodu należnego), w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć tylko tę część niespłaconej kwoty głównej pożyczki, która nie przekracza wartości odzyskanej w wyniku sprzedaży wierzytelności kwoty głównej pożyczki (wartości nominalnej), co oznacza: w przypadku, gdy cena uzyskana za zbytą wierzytelność przekracza jej wartość nominalną - możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości nominalnej pożyczki (w części obejmującej kwotę główną), w przypadku, gdy uzyskana cena jest niższa od wartości nominalnej pożyczki (w części obejmującej kwotę główną) - kosztem podatkowym będzie tylko ta część wartości nominalnej pożyczki, która nie przekracza ceny ze sprzedaży wierzytelności. Przyjęcie za Spółką, że w każdym przypadku kosztem podatkowym będzie wartość nominalna wierzytelności, stanowiłoby naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., gdyby zaistniał drugi z opisanych przypadków, tj Spółka poniosłaby stratę na sprzedaży wierzytelności pożyczkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym kosztem podatkowym z tytułu zbycia wierzytelności pieniężnych w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.