IPPB3/423-669/11-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą gwarancyjną i świadczeniem usług pogwarancyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą gwarancyjną i świadczeniem usług pogwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej; Spółka), jest podatnikiem, oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w trzech sektorach; przemysłowym, energetycznym i ochrony zdrowia, uzupełnionych rozwiązaniami IT. W szczególności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży urządzeń, w tym sprzętu medycznego, na które udziela gwarancji na okres nie krótszy niż 12 miesięcy. W okresie gwarancji Spółka zobowiązuje się wobec klienta do przeprowadzania niezbędnych prac konserwacyjnych, napraw i przeglądów (dalej; Obsługa gwarancyjna), w umownie ustalonym czasie. Wynagrodzenie za Obsługę gwarancyjną jest elementem wynagrodzenia Spółki z tytułu dostawy samych urządzeń. Spółka nie pobiera w związku z Obsługą gwarancyjną oddzielnych dodatkowych opłat. Często po upływie okresu gwarancji, Spółka zawiera ze swoimi klientami, dodatkowe umowy na świadczenie usług pogwarancyjnej obsługi serwisowej (dalej; Usługi) dotyczącej sprzedanego przez Spółkę sprzętu. Umowa na świadczenie Usług (dalej; Umowa) jest przez Spółkę zawierana, co do zasady, na okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Zakres świadczonych przez Spółkę Usług jest zależny od wybranego przez klienta wariantu i może obejmować m.in.; (I) przeglądy okresowe, w tym sprawdzenie bezpieczeństwa mechanicznego i elektrycznego serwisowanych urządzeń, smarowanie ruchomych części mechanicznych, kontrolę jakości, itp., (II) naprawy, w tym interwencje na wezwanie realizowane w miejscu lokalizacji sprzętu, (III) modyfikacje, polegające m.in. na modyfikacji urządzeń i aktualizacji oprogramowania, (IV) dostawę części zamiennych i innych materiałów niezbędnych do przeprowadzenia przeglądów, (IV) zdalną diagnostykę. W okresie trwania Umowy, Spółka zobowiązuje się zatem wobec klienta do udzielenia mu pomocy (przeprowadzenia niezbędnego przeglądu, naprawy, rozwiązania problemu, udzielenia konsultacji, itp.) na wypadek awarii/usterek i innych problemów, które mogą wystąpić w trakcie użytkowania zakupionego od Spółki sprzętu. Spółka zobowiązuje się przy tym do podjęcia interwencji nie później niż w ciągu 24 godzin od momentu otrzymania zgłoszenia od klienta. Co do zasady, wynagrodzenie za świadczenie Usług jest ustalane w formie opłaty ryczałtowej i fakturowane okresowo, najczęściej na bazie miesięcznej. Wynagrodzenie jest należne od klienta niezależnie od tego, czy wdanym okresie wystąpiła konieczność podjęcia przez Spółkę interwencji czy też nie. W związku z Obsługą gwarancyjną oraz świadczeniem Usług, Spółka ponosi określone koszty, w tym w szczególności koszty nabycia części zamiennych i materiałów czy koszty nabycia usług od podmiotów trzecich (podwykonawców). Zdarza się, że Spółka dokonuje powyższych zakupów, a zatem ponosi część lub nawet większość powyższych kosztów, już w początkowym okresie obowiązywania gwarancji udzielonej na sprzęt czy też w początkowej fazie Umowy. Utrzymywanie pewnego stanu towarów (części zamiennych, materiałów, itp.) jest niezbędne m.in. ze względu na, wskazane powyżej, umowne zobowiązanie się Spółki do niezwłocznego podjęcia działań zmierzających do usunięcia powstałego problemu, a w konsekwencji konieczność szybkiego reagowania na zgłoszenia ze strony klienta. Stopień i moment wykorzystania nabytych towarów i usług jest przy tym pochodną zgłoszeń dokonywanych przez klienta, co oznacza, że w skrajnych przypadkach teoretycznie Spółka mogłaby wykorzystać wszystkie towary i usługi albo nie wykorzystać ich w ogóle.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty związane z Obsługą gwarancyjną i świadczeniem Usług stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki: (I) musi zostać poniesiony przez podatnika, (II) musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, (III) nie może należeć do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, (IV) poniesienie wydatku musi być odpowiednio udokumentowane. Powyższa definicja wskazuje, że koszty ponoszone przez podatnika mogą zostać podzielone na dwie grupy: (i) koszty bezpośrednie - koszty ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem, oraz (ii) koszty pośrednie - koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów (tj. przychodów danego roku), jakkolwiek ich ponoszenie jest związane z osiąganymi przez podatnika przychodami. Zdaniem Spółki, kwalifikacja kosztów jako pośrednich bądź bezpośrednich, uzależniona jest od charakteru danego kosztu oraz prowadzonej przez dany podmiot działalności. W orzecznictwie sądowym, a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, bezpośredniość wyjaśnia się poprzez odwoływanie się do "uchwytności" związku wydatku z konkretnym przychodem (np. wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, wyrok NSA z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 861/05, wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 341/09, interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., nr IPPB3/423-360/09-2/GJ) O ile dany wydatek pozostaje w uchwytnym związku z konkretnym przychodem stanowi koszt bezpośredni; brak takiego związku oznacza, iż mamy do czynienia z kosztem pośrednim. Z tej perspektywy należy uwzględnić, że charakter Obsługi gwarancyjnej, a także świadczonych Usług sprowadza się w istocie do pozostawania przez Spółkę w stanie gotowości na wypadek awarii I usterki, itp. zgłoszonej przez klienta. O ile takie zgłoszenie wystąpi, Spółka zobowiązuje się wobec klienta do jego rozwiązania w najkrótszym możliwym czasie, co - jak wskazano w stanie faktycznym - często znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach. Z uwagi na tę specyfikę działalności Spółki, wspomniane zobowiązania i wynikające z nich potrzeby gospodarcze, Spółka jest zmuszona do dokonywania określonych zakupów produktów czy usług, które mogą okazać się niezbędne w celu realizacji zawieranych Umów, już w początkowym okresie ich obowiązywania. Utrzymywanie minimalnego stanu pewnych produktów, np. części zamiennych i materiałów, umożliwia bowiem szybką reakcję i podjęcie natychmiastowych działań w odpowiedzi na zgłoszony przez klienta problem. Stopień i moment wykorzystania nabytych towarów i usług jest przy tym pochodną zgłoszeń dokonywanych przez klienta, co oznacza, że w skrajnych przypadkach teoretycznie Spółka mogłaby wykorzystać wszystkie towary i usługi albo nie wykorzystać ich w ogóle. Taki charakter Obsługi gwarancyjnej i świadczonych Usług powoduje, że o ile koszty ponoszone przez Spółkę na potrzeby realizacji zobowiązań wynikających z gwarancji udzielonej w związku ze sprzedażą sprzętu czy Usług pozostają w związku z przychodem osiąganym z tej sprzedaży, o tyle nie można uznać, że ich poniesienie w sposób bezpośredni przekłada się na sam fakt generowania przychodów z tej sprzedaży i ich wysokość. Niezależnie bowiem od stopnia wykorzystania towarów i usług nabytych dla potrzeb realizacji wspomnianych zobowiązań, a zatem niezależnie od poniesionych kosztów, Spółka osiąga przychód: z tytułu sprzedaży sprzętu i z tytułu świadczonych Usług (w oparciu o okresowo wystawiane na rzecz klienta faktury opiewające na kwoty ryczałtowe). Poniesienie przedmiotowych kosztów jest więc raczej efektem realizowania Obsługi gwarancyjnej i świadczenia Usług, przez co trudno mówić o bezpośrednim przełożeniu ponoszenia przedmiotowych kosztów na powstanie dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Co więcej, w opinii Spółki, za nieuzasadnioną należałoby uznać próbę przypisania kosztów do przychodów okresu, w którym Spółka wykorzystała nabyte wcześniej towary i usługi Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że w przypadku braku ich wykorzystania (wynikającego z braku zgłoszeń ze strony klienta), Spółka nigdy nie mogłaby uznać poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodu To, z kolei, stałoby w sprzeczności z podstawową zasadą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega natomiast wątpliwości, że jedynym celem poniesienia wydatków o których mowa w niniejszym wniosku jest konieczność właściwej realizacji zobowiązań umownych poczynionych przez Spółkę i związana z tym potrzeba odpowiedniego zarządzania zasobami Spółki. Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie towarów i usług w celu realizacji obowiązków wynikających z Umowy - jako niezwiązane z konkretnym przychodem - powinny zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących zdarzeń podobnego. rodzaju, w tym m.in.: (i) w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-162/11-2/AG) stwierdził, że: "Koszty napraw gwarancyjnych należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wynika to z faktu, że Spółka nie ponosiła (ponosi) tych kosztów w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Poniesienie tych kosztów jest również niezależne od uzyskania przychodu (Spółka w przeszłości uzyskała przychód ze sprzedaży wyprodukowanych maszyn rolniczych a wystąpienie kosztu naprawy gwarancyjnej nie było pewne - koszt taki może w ogóle nie wystąpić - oraz pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na kwotę tego przychodu). Dodatkowo, Spółka ponosiła koszty napraw gwarancyjnych, gdyż w przeciwnym razie jej kontrahenci oraz nabywcy jej wyrobów podejmowaliby kroki prawne zmierzające do egzekucji swoich roszczeń (egzekucja taka wiązałaby się z istotnymi kosztami). Na braku napraw gwarancyjnych cierpiałby również wizerunek Spółki, co mogłoby skutkować utratą przez Spółkę przyszłych przychodów. W konsekwencji, związek między przychodami ze sprzedaży maszyn rolniczych w przeszłości, a ponoszonymi kosztami napraw gwarancyjnych jest nieuchwytny i ma charakter pośredni (ii) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-172/11/PP) wskazano, że: "Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka używa zaawansowanych technologicznie maszyn w prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zapewnienia niezakłóconego i stałego funkcjonowania tych maszyn, Spółka nabywa do nich części zamienne. Nabyte części zamienne mogą być wielokrotnie instalowane i demontowane w maszynach lub też mogą być przechowywane w magazynach w sytuacji braku awarii maszyn. Wskazać należy zatem, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na części zamienne do składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponadto, wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami." (iii) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2009 r. (nr IBPBI/2/423-314/09/AP) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał wprost, że: "Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka ponosi koszty z tytułu zobowiązań gwarancyjnych. W momencie sprzedaży produkowanych przez Spółkę urządzeń wysokość tych kosztów jest niemożliwa do zidentyfikowania. Koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić iż wydatki te należy uznać za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności." Ad.2 Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty związane z Obsługą gwarancyjną i świadczeniem Usług stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Kwestię określenia momentu rozpoznawania kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą Z kolei, w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wynika z powyższego koszt poniesiony w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. to wydatek zarachowany i odpowiednio udokumentowany.W świetle powyższych przepisów, Spółka uważa, że ponoszone przez nią wydatki związane z: (i) Obsługą gwarancyjną - powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia; (ii) świadczeniem Usług - powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast wydatki te dotyczyłyby okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki należy ustalić, jaka część tych wydatków odnosi się do danego roku podatkowego, a gdyby okazało się to niemożliwe - ustalić proporcję, na podstawie której Spółka zaliczy wydatki do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat podatkowych. Podobne podejście prezentują organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących zdarzeń o zbliżonym charakterze, np.; (i) w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-162/11-2/AG) zgodził się, że; "Fakt wykonania napraw gwarancyjnych w np. 2007 r. nie oznacza, że w 2007 r. Spółka uzyskała przychód związany z tymi kosztami. Naprawy gwarancyjne wykonane w danym roku mogą bowiem dotyczyć ciągników sprzedanych przez Spółkę na przestrzeni kilku przeszłych lat (np. lat 2004- 2007). Tym samym, nie jest możliwe przypisanie tych kosztów, ani do konkretnych przychodów, ani też proporcjonalnie do danego okresu. (...) koszty napraw gwarancyjnych stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p." (ii) w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr lBPB1/2/423-1867/10/PC) wskazano, że; " (...) należy stwierdzić, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zakupem różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń elementów stanowiących tzw. rezerwę serwisową spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów. Zatem wydatki związane z zakupem różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń, elementów stanowiących tzw. rezerwę serwisową jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach handlowych. W sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu który obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.