IPPB3/423-669/09-3/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przeniesienia pożyczek w drodze cesji - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przeniesienia pożyczek w drodze cesji na "spółkę matkę".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest dłużnikiem trzech osób fizycznych z tytułu udzielonej przez każdą z nich oprocentowanej pożyczki. Wierzyciele Wnioskodawcy nie posiadają i nie posiadali nigdy udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Łączna kwota pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez wyżej powołane osoby fizyczne wynosi 14 mln zł, natomiast kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 1 120 000 zł.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest natomiast spółka gibraltarska (dalej określona jako "Spółka - matka"). Spółka matka ma zamiar nabyć od dotychczasowych właścicieli Wnioskodawcy (wyżej wymienionych osób fizycznych) przysługujące im względem niego wierzytelności z tytułu oprocentowanych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, pełnej wartości zapłaconych Spółce - matce odsetek od pożyczek, które będzie jej wypłacał w razie ewentualnego przeniesienia w drodze cesji przez dotychczasowych pożyczkodawców Wnioskodawcy na Spółkę - matkę praw i obowiązków wynikających z zawartych umów pożyczek.

Zdaniem wnioskodawcy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.d.o.p.") wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika (posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W ocenie Wnioskodawcy, zakres zastosowania tego przepisu zależy od rozstrzygnięcia kwestii, jaki moment należy uznać za miarodajny dla oceny, czy stosunek pożyczki łączy spółkę kapitałową z jej wspólnikiem, co jest istotne m.in. w sytuacji, gdy dochodzi do zmian podmiotowych w ramach tego stosunku (np. cesja wierzytelności). Zauważyć należy, że omawiany przepis wyodrębnia dwa momenty: moment udzielenia pożyczki oraz dzień zapłaty odsetek od udzielonej pożyczki. Ustawodawca nie wskazał co należy rozumieć pod pojęciem "udzielenia" pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy, przez udzielenie spółce pożyczki należy rozumieć zawarcie przez pożyczkodawcę i spółkę umowy pożyczki, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność spółki określoną ilość pieniędzy, natomiast spółka zobowiązuje się zwrócić pożyczkodawcy tę samą ilość pieniędzy. Wniosek taki wynika nie tylko z przepisów prawa cywilnego, w szczególności, zaś z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ale również z treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., który zawiera specyficzną definicję pożyczki na potrzeby przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W rezultacie stwierdzić należy, iż pożyczkę można uznać - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - "za udzieloną spółce przez jej udziałowca" jedynie wówczas, gdy to udziałowiec zawarł ze spółką umowę pożyczki (względnie inną umowę traktowaną przez art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. na równi z umową pożyczki) i to udziałowiec przeniósł na podstawie takiej umowy na własność spółki określoną ilość pieniędzy. Niezależnie od tego, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca - dla poddania wypłaconych odsetek ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - wymaga, aby również na dzień zapłaty odsetek z tytułu pożyczki ich beneficjentem był ten sam podmiot, który udzielił spółce pożyczki (tzn. zawarł z nią umowę pożyczki), a więc udziałowiec spółki. Jeśli bowiem spłata odsetek nie nastąpi na rzecz udziałowca, wówczas nie dochodzi w ogóle do sytuacji, której przepisy o niedostatecznej kapitalizacji mają przeciwdziałać, a więc do osiągnięcia korzyści podatkowych w związku finansowaniem działalności spółki środkami z pożyczek zamiast środkami wniesionymi przez udziałowca do jej kapitału zakładowego tytułem wkładu. W rozważanym wypadku nie dochodzi bowiem do "zastąpienia" potencjalnej dywidendy przysługującej udziałowcowi (nie mogącej stanowić kosztu uzyskania przychodu) odsetkami od pożyczki (które taki koszt mogą już stanowić). Z uwagi na powyższe należy podnieść, że zarówno moment zawarcia umowy pożyczki (tzn. równoznaczny z momentem udzielenia pożyczki), jak i moment zapłaty odsetek, są w równym stopniu relewantne dla uznania, że pomiędzy udziałowcem, a spółką istnieje stosunek pożyczki, który po spełnieniu dodatkowych przesłanek (odpowiedni procent udziałów w spółce, wartość zadłużenia w relacji do kapitału zakładowego) winien być poddany ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Innymi słowy, powołany przepis może być zastosowany jedynie wtedy, gdy zarówno w momencie zawarcia umowy pożyczki, jak i w momencie zapłaty odsetek od tej pożyczki pożyczkodawcą spółki będzie jej udziałowiec (spełniający rzecz jasna również pozostałe przesłanki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.). Opisane powyżej zdarzenie przyszłe dotyczy umów pożyczek zawartych z Wnioskodawcą przez trzy osoby fizyczne (nieposiadające udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy), a zatem to wspomniane osoby fizyczne udzieIiły pożyczek Wnioskodawcy (to one są dla Wnioskodawcy pożyczkodawcami i wierzycieli z tytułu udzielonych pożyczek). Gdyby więc doszło do scedowania przez dotychczasowych wierzycieli wynikających z zawartych przez nich z Wnioskodawcą umów pożyczek praw i obowiązków na Spółkę-matkę Wnioskodawcy, wówczas z omówionych powyżej względów należałoby stwierdzić, że Spółka matka - jakkolwiek w wyniku cesji stałaby się pożyczkodawcą Wnioskodawcy - nie mogłaby jednak zostać uznana za "udziałowca, który udzielił pożyczek" Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Spółka-matka stałaby się wówczas co prawda wierzycielem wnioskodawcy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, jednakże - jak podniesiono powyżej - z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że jego regulacji poddane są jedynie te odsetki od pożyczek, których beneficjent jest równocześnie podmiotem, który pierwotnie owych pożyczek udzielił (tzn. był pierwotnym pożyczkodawcą).

W tym miejscu podkreślić należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., wprowadzający wyjątek od zasady ustanowionej w art. 15 ust. 1 u.p.do.p., winien być wykładany ściśle, zgodnie z powszechnie akceptowaną dyrektywą wykładni literalnej, wyrażającą się w paremii exceptiones non sunt extendendae. Stanowisko Wnioskodawcy uwzględnia tę wskazówkę interpretacyjną. Wnioskodawca podnosi więc, że planowana cesja wierzytelności z tytułu pożyczek, w wyniku której na miejsce dotychczasowych wierzycieli Wnioskodawcy wstąpi jego Spółka-matka, nie spowoduje poddania odsetek od tych pożyczek ograniczeniom płynącym z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odsetek wypłacanych Spółce-matce w związku ze scedowanymi na nią wierzytelnościami z tytułu omawianych pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.