IPPB3/423-662/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku spłaty odsetek od Pożyczek podlegających pod ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji przejętych przez Podmiot Przejmujący, wartość zadłużenia, o którym mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, będzie uwzględniała kwotę przejętych przez Podmiot Przejmujący wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka D. S.A. (dalej "Wnioskodawca") jest obecnie bezpośrednim wspólnikiem spółki T. Spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej "Pożyczkobiorca"). Pożyczkobiorca prowadzi projekt deweloperski, który wymagał istotnego finansowania pożyczkami. Pożyczkobiorca otrzymał pożyczki (dalej: Pożyczki), odsetki od których mogą podlegać pod ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy CIT). Kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretacje (w szczególności z uwagi na fakt, iż Pożyczkobiorca jest obecnie spółką osobową).

W związku z koniecznością zapewnienia finansowania na ostatnim etapie życia projektu deweloperskiego rozważana jest restrukturyzacja zadłużenia Pożyczkobiorcy z tytułu Pożyczek. Możliwe jest, iż Pożyczki zostaną przejęte przez podmiot trzeci. Przejęcie może nastąpić w drodze umowy zmiany wierzyciela (w trybie art. 509 Kodeksu cywilnego) lub np. odpłatnej cesji tejże wierzytelności (ostateczna forma prawna przejęcia może być również uwarunkowana lokalnymi przepisami prawa zagranicznego pożyczkodawcy).

Podmiotem przejmującym Pożyczki nie będzie ani (1) podmiot, który w dniu zapłaty odsetek będzie posiadał bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ani (2) inny podmiot, który będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale wspólnika Pożyczkobiorcy, jak również nie będzie nim (3) podmiot, który będzie powiązany z pożyczkobiorcą wspólnym udziałowcem (akcjonariuszem), który to wspólny udziałowiec będzie posiadał nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w obu spółkach (tzw. spółka siostra). Podmiot przejmujący nie będzie zatem podmiotem, zadłużenie wobec którego należy uwzględnić przy obliczaniu wskaźnika zadłużenia na dzień spłaty odsetek (dalej: Podmiot Przejmujący).

W związku z faktem, iż Pożyczkobiorca jest spółką komandytową (transparentną podatkowo) w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji prawa podatkowego dotyczącej zasad ustalania kosztu uzyskania przychodu (w związku z art. 5 ustawy CIT) w związku z planowaną spłatą odsetek od przedmiotowych pożyczek przez Pożyczkobiorcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku spłaty odsetek od Pożyczek podlegających pod ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji przejętych przez Podmiot Przejmujący, wartość zadłużenia, o którym mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, będzie uwzględniała kwotę przejętych przez Podmiot Przejmujący wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przejęciu przedmiotowych Pożyczek przez Podmiot Przejmujący, wartość zadłużenia, w którym mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, na dzień spłaty odsetek od tych Pożyczek nie będzie uwzględniała kwot Pożyczek wraz z odsetkami przejętych przez Podmiot Przejmujący.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy CIT wskaźnik procentowy, o którym mowa w ww. przepisach, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy CIT, wartość kapitału zakładowego spółki, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m.

Dla celu obliczania wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek istotne jest zdefiniowanie grupy podmiotów, wobec których zadłużenia to należy uwzględnić (tzw. znaczący udziałowcy). Pod pojęciem znaczących udziałowców należy rozumieć:

Wartość zadłużenia określana jest na dzień spłaty odsetek.

Jeśli zatem w dniu spłaty odsetek właścicielem wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami nie będzie podmiot należący do kategorii znaczących udziałowców (czyli w opisanym stanie faktycznym będzie nim Podmiot Przejmujący), wtedy w wartości zadłużenia wobec znaczących udziałowców, o której mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, nie będzie uwzględniona kwota przejętych wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami przez Podmiot Przejmujący.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych;

1. Wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK 1216/11: "(...) Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku; nie będzie miał zastosowania, istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy)."

2. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2014 r. o sygn. SA/Po 710/13: "Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że istotny jest poziom zadłużenia spółki wyłącznie wobec udziałowców (wspólników) posiadających przymiot kwalifikowanych na dzień spłaty odsetek. Oznacza to więc, że dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest decydująca relacja wysokości całkowitego zadłużenia spółki do wysokości jej kapitału zakładowego, lecz tylko i wyłącznie relacja zadłużenia spółki wobec kwalifikowanych pożyczkodawców do wysokości jej kapitału zakładowego."

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Pożyczkobiorca,w wyniku przejęcia wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami przez Podmiot Przejmujący, będzie dokonywał spłat odsetek z tytułu Pożyczek do Podmiotu Przejmującego to wartość zadłużenia (istniejącego na dzień spłaty odsetek), o którym mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji nie będzie uwzględniała kwoty przeniesionych wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami do Podmiotu Przejmującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.