IPPB3/423-661/10-2/DP - Skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki komandytowej dla wspólnika wnoszącego ten aport.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo (dalej jako wnioskodawca) jest właścicielem szeregu nieruchomości dla których utworzone są różne księgi wieczyste oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości na której znajduje się zabytkowy pałac wraz z parkiem drzewnym. Część tych nieruchomości obejmuje tylko działki gruntowe inne natomiast także wzniesione na nich budynki mieszkalne. Obecnie wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji swojego nieruchomego majątku i powydzielać poszczególne nieruchomości pod kątem funkcjonalnym oraz planowanego biznesowego przeznaczenia. W tym celu wnioskodawca będzie wnosił aportem wybrane nieruchomości do różnych spółek osobowych prawa handlowego (planowane jest wykorzystanie spółek komandytowych).

W związku z tym do spółek komandytowych, które będą przykładowo prowadziły działalność budownictwa mieszkaniowego (developerską), działalność hotelarską czy z zakresu ochrony zdrowia (medyczna), wnioskodawca będzie wnosił aportem wybrane przez siebie nieruchomości, które w jego ocenie najbardziej odpowiadają profilowi biznesowemu działalności wybranej spółki.

Wnioskodawca będzie przystępował do spółek komandytowych jako komplementariusz. Udziały w tych spółkach będą obejmowane za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości wybranych przez wnioskodawcę dla danej spółki. Wartość każdego z aportów w postaci nieruchomości zostanie określona w wysokości nie wyższej niż aktualna wartość rynkowa konkretnych nieruchomości na dzień ich wniesienia do wybranej spółki komandytowej. Nieruchomości będą stanowić dla spółek komandytowych środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych danej spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy wniesienie przez wnioskodawcę danej nieruchomości (nie stanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do jednej ze spółek komandytowych, będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla wnioskodawcy na dzień wniesienia tego wkładu.

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie przez niego danej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do wybranej spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla wnioskodawcy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki nie będącej spółką kapitałowa, nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa jest określona przez § 1 pkt 1) tego artykułu jako spółka osobowa, nie posiadająca osobowości prawnej. Stąd też, w analizowanym przypadku zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania ze względu na fakt iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałowa, tak więc wartość uzyskanych w niej udziałów nie będzie stanowić przychodu dla wnioskodawcy jako wspólnika wnoszącego aport. Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

* zrejestrowania spółki kapitałowej albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Pojęcie kapitału zakładowego, do którego odwołuje się powyższy przepis występuje tylko w spółkach kapitałowych, a więc w spółce z o.o., spółce akcyjnej (oraz w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej). Skoro zatem w spółce komandytowej nie ma kapitału zakładowego, to tym samym można wskazać, iż brak jest regulacji podatkowej w u.p.d.o.p. określającej moment powstania takiego przychodu dla wspólnika. Konsekwentnie skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co prowadzić będzie do stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska, tj. brak przychodu po stronie wnioskodawcy wnoszącego wkład niepieniężny do spółki komandytowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej". Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej". Ponadto, jak wyjaśnił projektodawca "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczna, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał".

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych. W związku z tym należy zauważyć, że nie ma żadnych prawnych podstaw do tego, aby przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to niedopuszczalna rozszerzająca interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie istnieją żadne inne przepisy u.p.d.o.p., które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny. W świetle powyższego, wnioskodawca stwierdzą, że na gruncie ww. ustawy brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę dla opodatkowania spółek kapitałowych wnoszących wkład niepieniężny do spółki osobowej z tytułu wniesienia owego wkładu.

W związku z tym wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie przez niego danej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do wybranej spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla wnioskodawcy. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko w stanie faktycznym analogicznym do prezentowanego w niniejszym wniosku, zajął również:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2009 r. nr IPPB3/423-122/09-2/MS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-798/08-2/MM.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. nr IPPB3/423-1695/08-2/MS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r. nr IP-PB3-423-21i/07-3/MS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-16/08-2/MB,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2007 r. nr 1401/BP-I/006-1136/06/KS.

Stanowisko o braku przychodu w związku z dokonaniem wkładu do spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08) stwierdził, że "wniesienie (...) wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.