IPPB3/423-660/13-2/MC - Obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania, sfinansowanego częściowo ze środków pochodzących z dotacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania po otrzymaniu dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania po otrzymaniu dotacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółką" lub "Z") otrzymuje dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: "NFOŚiGW) oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej "WFOŚiGW") do realizowanych inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji do celów podatkowych. Zazwyczaj dofinansowanie ZWiK otrzymuje przed rozpoczęciem używania środka trwałego, którego dotacja dotyczy. Wówczas, co do zasady, Spółka najpierw rozpoczyna amortyzację i zgodnie z przepisami podatkowymi zalicza do kosztów podatkowych pełną wartość odpisu. Następnie, w miesiącu faktycznego otrzymania dotacji, Spółka dokonuje korekty kosztów podatkowych o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego.

Może się jednak zdarzyć, że moment otrzymania dopłat nie będzie pokrywał się z momentem oddania środka trwałego do używania i faktyczne otrzymanie przez Spółkę śródków z dotacji nastąpi juz po rozpoczęciu używania środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy należy dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania, sfinansowanego częściowo ze środków pochodzących z dotacji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepisy Ustawy o CIT nie rozstrzygają, w jaki sposób dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania, sfinansowanego częściowo ze środków pochodzących z dotacji.

Zdaniem ZWiK, mając na względzie, że w sytuacji otrzymania dotacji do środków trwałych już po przyjęciu ich do używania, zdarzenie powodujące korektę rozliczeń (tekst jedn.: faktyczne otrzymanie dofinansowania) następuje już po rozpoczęciu amortyzacji, konieczność wstecznej korekty wydaje się nieuzasadniona. Ponadto wsteczna korekta w przypadku otrzymania licznych dofinansowań mogłaby potencjalnie wiązać się dla podatników, w tym dla Spółki z koniecznością ciągłych korekt i otwieraniem wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo względy ekonomiki procesu kalkulacji podatku dochodowego, jako jednego z wielu procesów w działalności przedsiębiorców, przemawiają za korektą bieżącą,

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia, m.in. środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie środków trwałych zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a zatem również w formie dotacji.

Jak wynika z powyższego przepisu, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej otrzymanej przez niego dotacji. Z tego względu z kwoty miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wyodrębnia taką jego część, która proporcjonalnie odpowiada otrzymanej dotacji. Ta część odpisu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Spółki z analizy przepisów Ustawy o CIT można wywieść zgoła odmienny wniosek.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a mających wpływ na rozmiar kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16 m Ustawy o CIT. Z kolei zaistnienie sytuacji dotyczącej nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji, Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie łub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres w którym zwrot wydatków został otrzymany) Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Zdaniem ZWIK przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że korekta kosztów związana z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego w części sfinansowanego ze środków pochodzących z dotacji, prowadziłaby do sytuacji, że Spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo, co nie jest prawdą.

W przypadku zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie środka trwałego w związku z otrzymaniem dotacji, obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej uwzględniającej cały wydatek, występuje dopiero w momencie otrzymania dotacji. Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poprzez skorygowanie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie, m.in. w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2009 r. (sygn. IPPB1/415-495/09-2/ES), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-524/10-5/KS) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2010 r. (sygn. IBPB1/2/423-1514/10/CzP) oraz w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2010 r. (IBPB1/2/423-1083/10/BG), w której organ wyjaśnił, że "odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem środków pomocowych stanowią w całości koszt uzyskania przychodów, natomiast w momencie otrzymania środków pomocowych będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT obligujący do wyłączenia począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty tych kosztów, które zostały sfinansowane bezpośrednio ze środków pomocowych, a które w poprzednich okresach sprawozdawczych uznane były za koszty uzyskania przychodów. Korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych".

Również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, w tym, m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 166/12), uznają, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych - w związku z otrzymaniem zwrotu wydatków na nabycie środka trwałego - powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, ze w przypadku otrzymania dotacji z NFOŚIGW łub z WFOŚiGW, które to dofinansowanie przeznaczono na Inwestycję, w wyniku której powstał środek trwały oddany do użytkowania przed faktycznym otrzymaniem tych środków, Spółka nie ma obowiązku wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów oraz: powinna rozliczyć kolejne odpisy amortyzacyjne w proporcji (przy uwzględnieniu podziału na część dofinansowaną i część niepokrytą dofinansowaniem), wyłączając z kosztów podatkowych część dofinansowaną.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 p.d.o.p.).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzymuje dofinansowanie do realizowanych inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji do celów podatkowych. Generalnie Spółka otrzymuje dofinansowanie przed rozpoczęciem używania środka trwałego, którego dotacja dotyczy. Może się zdarzyć, że moment otrzymania dopłat nie będzie się pokrywał z momentem oddania środka trwałego do używania i faktyczne otrzymanie przez Spółkę środków z dotacji nastąpi już po rozpoczęciu używania środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Należy zwrócić uwagę, iż częściowe sfinansowanie wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W związku z tym posługując się wykładnią literalną zacytowanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

Reasumując, Spółka powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków poprzez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Należy także dodać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego jest nieprawomocne i nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.