IPPB3/423-660/09-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowego traktowania przedmiotu leasingu po dokonaniu połączenia się podmiotów - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po połączeniu się podmiotów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jako korzystający zawarła umowę leasingu finansowego środków trwałych ze spółką X (dalej: Finansujący). Zaznaczyć należy, że na dzień zawarcia umowy zawierała ona wszelkie wymagane prawem elementy do zakwalifikowania jej jako umowy leasingu finansowego. Umowa leasingu została zawarta na okres 60 miesięcy i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. Przedmiotem umowy leasingu są środki trwałe w tym m. in: agregaty chłodnicze, wanny galwaniczne, linie produkcyjne, urządzenia do układania, foliowania i etykietowania towarów. Środki trwałe były uprzednio własnością Korzystającego, który używał ich do prowadzenia działalności gospodarczej, następnie środki trwałe zostały nabyte przez Finansującego i obecnie stanowią jego własność i przedmiot umowy leasingu.

Zgodnie z umową leasingu Korzystający zobowiązał się do odebrania przedmiotu leasingu, używania i pobierania z niego pożytków oraz zapłaty comiesięcznych rat leasingowych na rzecz Finansującego. W umowie leasingu określono, że raty leasingowe będą stałe przez cały okres trwania umowy oraz będą płatne do 20 dnia każdego miesiąca. Na kwotę miesięcznej raty składają się: koszty finansującego poniesione w związku z zakupem leasingowanego sprzętu, koszty ogólnego zarządu związane z leasingowanym sprzętem oraz marża. Suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek VAT będzie równa co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Korzystający będzie wykorzystywał środki trwałe dla celów prowadzenia działalności gospodarczej oraz będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wyleasingowanych środków trwałych. Ryzyko utraty lub uszkodzenia leasingowanego sprzętu obciąża w całości Korzystającego.

Umowa leasingu przewiduje, że po wygaśnięciu umowy Finansujący pozostaje właścicielem środków trwałych a prawo własności środków trwałych nie przejdzie na Korzystającego. Strony mogą postanowić, że zawrą kolejną umowę na podstawie odrębnych ustaleń.

Korzystający planuje w przyszłości połączyć się z Finansującym. Połączenie zostanie zrealizowane w formie przejęcia Finansującego przez Korzystającego. Po połączeniu pozostanie jeden podmiot - Spółka (Wnioskodawca), która wchłonie Finansującego, konsekwencją czego będzie wygaśnięcie umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano pytania w zakresie skutków podatkowych połączenia obecnych podmiotów tj. Korzystającego i Finansującego w odniesieniu do przyszłego podmiotu (Podatnika), powstałego w wyniku połączenia:

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) Spółka stoi na stanowisku, że Podatnik powinien ustalić wartość początkową środków trwałych (które po dokonaniu połączenia staną się jego własnością, a obecnie stanowią przedmiot umowy leasingu) w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych jednego z łączących się podmiotów (w niniejszej sprawie Korzystającego).

W przypadku połączenia podmiotów nie powstanie po stronie Podatnika obowiązek ponownej wyceny przejmowanych składników majątkowych (środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu) w celu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych. W przedstawionym stanie taktycznym zastosowanie będzie miała zasada ciągłości amortyzacji podatkowej, gdzie wartością początkową środków trwałych będzie wartość określona w ewidencjach środków trwałych łączących się podmiotów.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, zaś § 2 art. 93 stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że podmiot powstały w wyniku połączenia (Podatnik) będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych na podstawie umowy leasingu. Zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), jeżeli z odrębnych przepisów wynika (w naszym przypadku będzie to przepis art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych, dalej: k.s.h.), że podmiot powstały z połączenia, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego, stosuje się art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Według art. 16g ust. 9, w razie połączenia dokonanego na podstawie odrębnych przepisów (art. 494 § 1 k.s.h.) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Spółka stoi na stanowisku, że po dokonaniu połączenia należy ustalić wartość początkową środków trwałych (będących obecnie przedmiotem umowy leasingu) w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych Korzystającego.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka podnosi, iż takie same stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 22 lutego 2007 r. nr 1471/DPD1/423-161/05/SG "... w razie połączenia się podmiotów na podstawie odrębnych przepisów, którymi, w rozpatrywanym zakresie, są odpowiednie przepisy kodeksu spółek handlowych, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego, czyli spółek, wchodzących ze sobą w relacje połączenia".

Ad. 2) Spółka stoi na stanowisku, że Podatnik będzie zobowiązany uwzględnić wysokość odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych, dokonanych przed momentem połączenia podmiotów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Korzystającego. Zdaniem Spółki takie stanowisko ma swoje oparcie w art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7." Zgodnie w przywołanym powyżej przepisem podmiot powstały w wyniku połączenia (Podatnik) będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz do kontynuowania przyjętej przez Korzystającego metody amortyzacji.

W powoływanym powyżej piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, organ ten stwierdził m.in., że: w przypadku połączenia spółek kapitałowych mamy zatem do czynienia z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, realizowanej przed datą połączenia przez łączące się spółki. Wynika to jednoznacznie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującego, aby podmioty powstałe z połączenia innych podmiotów, dokonywały odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowały metodę amortyzacji, przyjętą przez podmiot połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy tej ustawy".

Ad. 3) zdaniem Spółki, wcześniejsze niż wynikające z umowy zakończenie umowy leasingu, będące skutkiem połączenia Korzystającego z Finansującym nie spowoduje powstania obowiązku korygowania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego zarówno przez Finansującego jak i Korzystającego. Należy wskazać, że połączenie nastąpi w formie przejęcia Finansującego przez Korzystającego, co spowoduje połączenie obu stron umowy leasingu, a w konsekwencji wygaśnięcie umowy. Zakończenie umowy leasingu wskutek dokonania połączenia stron umowy leasingu będzie neutralne w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT:

Do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Umowa leasingu pomiędzy Korzystającym i Finansującym została zawarta na okres 60 miesięcy, suma ustalonych w umowie opłat odpowiada wartości początkowej środków trwałych a odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, w związku z powyższym przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki ustawowe wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT i należy ją potraktować jako tzw. umowę leasingu finansowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że opłaty ponoszone na podstawie umowy leasingu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Korzystającego i odpowiednio przychodu Finansującego. Kosztem podatkowym Korzystającego były odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z bieżącą eksploatacją leasingowanych środków trwałych.

Zdaniem Spółki przy kwalifikowaniu wydatków związanych z umową leasingu należy brać pod uwagę powyżej wskazane przepisy art. 17f ustawy o CIT oraz ogólne zasady kwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o CIT nie zawiera przepisów nakładających na strony umowy leasingu obowiązku dokonania stosownych korekt w podatku dochodowym w przypadku jej wcześniejszego zakończenia.

Nadmienić należy, że podobne do prezentowanego przez Spółkę stanowiska zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2008 r., nr IBPB3/423-846/08/AP, a mianowicie: "regulacje, ujęte w rozdziale 4a u.pd.o.p., nie określają natomiast skutków podatkowych związanych ze skróceniem umowy leasingu finansowego. Zatem, w celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienia wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z przedmiotu leasingu w przypadku, gdy podstawowy okres umowy leasingu zostanie skrócony. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku wcześniejszego zakończenia umowy leasingu finansowego, korzystający nie musi dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów o poniesione w trakcie trwania umowy opłaty, pod warunkiem pozostawania ich w związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami."

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, że wcześniejsze zakończenie umowy leasingu nie będzie skutkowało obowiązkiem korekty przychodów i kosztów w podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock