IPPB3/423-658/14-4/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 25 sierpnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2014 r. Nr IPPB3/423-658/14-2/EŻ (data doręczenia 13 sierpnia 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uregulowania należności wekslem - jest prawidłowe,

* dokonania korekty kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania zapłaty wekslem własnym za zakupione prawo do korzystania ze znaków towarowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie ze znaków towarowych na podstawie umowy licencyjnej. Druga strona umowy wystawiła na Wnioskodawczynię fakturę z terminem płatności do 31 października 2013 r. W wyniku upływu 150 dni od dnia terminu płatności oraz terminów określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT Wnioskodawczyni ma zamiar wystawić na rzecz drugiej strony umowy weksel własny w celu zapłaty za swoje zobowiązanie wynikające z umowy licencyjnej, potwierdzone fakturą VAT. Do weksla dołączona zostanie deklaracja wekslowa. Wystawiony weksel po jego przyjęciu ma stanowić funkcję płatniczą i będzie stanowił bezwarunkową zapłatę na rzecz drugiej strony umowy za korzystanie ze znaków towarowych przez Wnioskodawczynię. Wręczenie weksla wraz z deklaracją zrodzi skutek w postaci umorzenia zobowiązania z tytułu zakupu prawa do korzystania ze znaków towarowych z umowy licencyjnej. W miejsce tego zobowiązania powstanie nowe zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej, zgodnie z art. 506 § 1 kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłata wekslem własnym za zakupione prawo do korzystania ze znaków towarowych stanowi uregulowanie należności w myśl przepisów CIT i VAT, a tym samym czy Wnioskodawczyni wystawiając weksel własny, będący zapłatą za zakupione prawo do korzystania ze znaków towarowych nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów podatkowych wynikających z faktury za zakupione prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikające z ww. faktury, o której mowa w art. 15b ust. ust. 1 i 2 ustawy CIT i art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie w przedmiocie ustawy o podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia uregulowania należności pojawia się również w art. 15b ustawy CIT, który stanowi, że "jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1 dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie". Art. 15a ust. 7 ustawy CIT wskazuje, że za dniem zapłaty może być również uregulowanie zobowiązania w jakikolwiek inny sposób, w tym w wyniku potrącenia. Należy wiec uznać że zapłata oraz uregulowanie zobowiązania nie są pojęciami tożsamymi. Uregulowanie zobowiązania należy uznać za pojęcie szersze od zapłaty, które może wiązać się z wieloma formami rozliczenia należności między dwiema stronami danego kontraktu. Podobnie w tej kwestii stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie I FSK 171/05.

Za uregulowanie należności należy więc uznać również wystawienie na rzecz wierzyciela weksla własnego na daną kwotę, wskazaną w fakturze, który to weksel stanowi zapłatę za zobowiązanie wystawcy weksla względem remitenta. Zapłata tak powoduje wygaśniecie zobowiązania z jednoczonym zaspokojeniem wierzyciela. Stanowi odrębną formę zapłaty, która również reguluje dane zobowiązanie. Nie budzi wątpliwości że weksel może stanowić środek zapłaty. Uregulowanie zobowiązania następuje już z chwilą jego wystawienia, a nie z chwilą jego wykupu, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 27 października 2005 r.

W ocenie Wnioskodawczyni, wystawienie weksla własnego, który ma spełnić funkcję płatniczą i stanowi odnowienie w rozumieniu przepisu art. 506 § 1 k.c. powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych i powstanie nowego zobowiązania z weksla. Wygaśnięcie poprzedniego zobowiązania jest równoznaczne z uregulowaniem należności, gdyż wystawienie weksla powoduje, ze wierzyciel zostaje zaspokojony, tak jakby otrzymał stosowną zapłatę. Zapłata za fakturę wekslem własnym oznacza umorzenie zobowiązania handlowego wynikającego z tej faktury i powstanie zobowiązani finansowego z weksla. Zapłata wekslem w niniejszym stanie faktycznym ma skutek taki, jak zapłata gotówką. Stanowisko to potwierdzają poglądy doktryny (por. Woźniakiewicz Piotr, Żurawiecka Anna artykuł, PP.2013.6.8 Wykładnia pojęcia "uregulowanie zobowiązania" na gruncie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza nr 1, Lex 173760/1). Doktryna potwierdza również fakt, iż weksel ma charakter płatniczy, jeżeli strony zgodnie potwierdzą taki jego charakter. Wydanie weksla będzie mieściło się w definicji "uregulowania zobowiązania".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uregulowania należności wekslem - jest prawidłowe,

* dokonania korekty kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych ustawą terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych".

Używane przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "uregulowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Pamiętać należy jednak, że każdy z ww. typów rozliczeń ma innych charakter, dlatego też aby uznać, że wywiązano się z danego zobowiązania (spełniono świadczenie) należy szczegółowo odnieść się do sposobu regulowania należności z niego wynikającego.

Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy w szczególności funkcja płatnicza (Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Izabela Heropolitańska).

Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla. Zatem, wydanie weksla będzie mieściło się w zakresie definicji terminu "uregulowanie".

W myśl art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Uregulowanie należności przez wręczenie weksla jest możliwe, jeżeli ww. zdarzeniu towarzyszyć będzie zawarcie umowy, zawierającej zgodę na przyjęcie zapłaty wekslem. "W takim wypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego i do powstania abstrakcyjnego zobowiązania wekslowego" (M. Czarnecki, L. Bagińska, Prawo wekslowe. Komentarz 2008).

Z powyższego wynika, że wręczenie weksla własnego zgodnie z poświadczeniem stron co do jego funkcji, jest formą uregulowania zobowiązania handlowego. Wierzytelność z tytułu należności handlowej przestaje istnieć, a w jej miejsce powstaje zobowiązanie wekslowe.

Nowacja zobowiązania, tj. zamiana zobowiązania handlowego Wnioskodawcy na zobowiązanie finansowe udokumentowane wekslem własnym stanowi formę uregulowania zobowiązania w momencie wystawienia weksla.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie ze znaków towarowych na podstawie umowy licencyjnej. W wyniku upływu terminów określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT, Wnioskodawczyni ma zamiar wystawić na rzecz drugiej strony umowy weksel własny w celu zapłaty za swoje zobowiązanie. Wystawiony weksel po jego przyjęciu ma stanowić funkcję płatniczą i będzie stanowił bezwarunkową zapłatę na rzecz drugiej strony. Wręczenie weksla wraz z deklaracją zrodzi skutek w postaci umorzenia zobowiązania z tytułu zakupu prawa do korzystania ze znaków towarowych z umowy licencyjnej. W miejsce tego zobowiązania powstanie nowe zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy zapłata wekslem własnym za zakupione prawo do korzystania ze znaków towarowych stanowi uregulowanie należności w myśl przepisów CIT, a tym samym czy Wnioskodawca wystawiając weksel własny nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych wynikających z faktury za zakupione prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz dokonania korekty odliczonej kwoty o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy w szczególności funkcja płatnicza (Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Izabela Heropolitańska). Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla.

Co istotne weksel jest papierem wartościowym. Zatem, wydanie weksla będzie mieściło się w zakresie definicji terminu "uregulowanie". Zapłata wekslem jest więc efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania (weksel pełni funkcję środka płatniczego).

Odnosząc się do sytuacji Spółki objętej pytaniem należy stwierdzić, że zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie finansowe udokumentowane wekslem stanowi zatem formę uregulowania zobowiązania.

Natomiast odnosząc się do drugiej części pytania Spółki, tj. czy Wnioskodawca wystawiając weksel własny nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych wynikających z faktury za zakupione prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz dokonania korekty odliczonej kwoty o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT, należy zauważyć, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wyjaśnia, że ma zamiar wystawić weksel własny w wyniku upływu terminów określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie zachowując terminów uregulowania zobowiązania o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - w sytuacji bowiem zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury przed terminem płatności, który jest dłuższy niż 60 dni, Spółka zobowiązana będzie do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów podatkowych (art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W sytuacji zatem, jeżeli Spółka wystawi weksel własny po terminie płatności określonym na fakturze, czy umowie, to moment wystawienia weksla własnego należy uznać za moment uregulowania należności z zobowiązania. Uprawniać to będzie Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury, z tym, że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.