IPPB3/423-658/09-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2009 r. (data wpływu 8 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank wykorzystując uprawnienia wynikające z u.p.d.o.p. dokonuje kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu kosztów odpisów z tytułu utraty wartości utworzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) 39 "lnstrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" stosując normę art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniającą banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b- 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f UPPOP.

Dla większej przejrzystości wniosku pojecie rezerw celowych będzie odpowiednio obejmowało również odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, o których mowa w art. 38b u.p.d.o.p., zaś wzajemne relacje tych pojęć nie stanowią przedmiotu niniejszego wystąpienia.

W przypadku zakwalifikowania ekspozycji kredytowej do kategorii stracone Bank, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu wartość rezerwy celowej utworzonej na taką wymagalną a nieściągalną ekspozycję o ile zgodnie z u.p.d.o.p. wiąże się ona z takim uprawnieniem, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona. Bank w szczególności wykorzystuje jako przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wynikające z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. sytuacje, gdy: dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku.

Bank działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) oraz Statutu w szczególności udziela kredytów zarówno podmiotom mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i mającym miejsce siedziby poza jej granicami.

Podmioty nie mające miejsca siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co do zasady podlegają regulacjom oraz procedurom (postępowania upadłościowe, likwidacyjne) obowiązującym w kraju ich siedziby. W szczególności regulacje te i procedury obejmują: wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie w stan likwidacji oraz ogłoszenie upadłości (obejmującej likwidację majątku).

Bank posiada w portfelu swoich wierzytelności kredytowych umowy zawarte z klientami mającymi miejsce siedziby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, którzy zostali wykreśleni z ewidencji działalności gospodarczej, postawieni w stan likwidacji lub została ogłoszona ich upadłość obejmująca likwidację majątku, w rozumieniu przepisów prawa obowiązującego w kraju miejsca siedziby klienta.

W związku z powyższym Bank wniósł o potwierdzenie, że:

* uwzględniając brzmienie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) UPOOP, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rezerwy celowej utworzonej na pokrycie danej ekspozycji kredytowej w sytuacji, w której wobec podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały spełnione przesłanki nieściągalności wierzytelności poprzez: wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie w stan likwidacji lub ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, w rozumieniu zaistnienia instytucji prawa miejsca siedziby dłużnika odpowiadającej instytucji prawa polskiego wymienionej w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. jako przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawodawca określił enumeratywnie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności uznając, iż w odniesieniu do wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), czy też należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, mogą je stanowić w szczególności następujące zdarzenia:

* wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej,

* postawienie dłużnika w stan likwidacji,

* ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku, albo

* wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Zaistnienie powyższych przesłanek w odniesieniu do wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek uprawnia Bank do zaliczenia utworzonej na pokrycie tych ekspozycji rezerwy celowej do kosztów uzyskania przychodu.

Literalna wykładnia przepisu art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. wskazuje, iż ustawodawca powołując instytucje prawa upadłościowego i likwidacyjnego nie wprowadził expressis verbis referencji do regulacji polskiego prawa upadłościowego jak również procedury likwidacji oraz wykreślenia podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej. Niemniej jednak nomenklatura, którą posługuje się ustawodawca w analizowanym przepisie wskazuje, iż instytucje opisane w tym przepisie mają swe odniesienie do porządku prawnego obowiązującego w Polsce.

W ocenie Banku prawidłowa wykładnia analizowanej regulacji, w związku ze wskazanymi powyżej wątpliwościami, powinna oprzeć się nie tylko o reguły wykładni literalnej (jako niewystarczające w przedmiotowym przypadku) a powinna odnieść się również do efektów wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej.

Biorąc pod uwagę zasadę równości podatników w przypadku analogicznej sytuacji prawnej konieczne jest zastosowanie wykładni funkcjonalnej powołanych przepisów. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby kosztem uzyskania przychodów mogły być wyłącznie nieściągalne wierzytelności należne od podmiotów, które w przypadku likwidacji bądź upadłości podlegają polskim regulacjom w tym zakresie. W opisanej sytuacji nie może być stosowana wykładnia zawężająca, gdyż wynik takiej wykładni prowadziłby do naruszenia zasady równego traktowania podatników i niedopuszczalnego preferowania podmiotów podlegających polskim przepisom normującym zasady likwidacji lub upadłości względem podmiotów podlegającym regulacjom obowiązującym w innych państwach.

Sytuacja podatników posiadających wierzytelności w stosunku do podmiotu prawa krajowego nie może być lepsza niż podatnika posiadającego wierzytelności w stosunku do podmiotu zagranicznego.

Podkreślić należy, iż odmienna interpretacja wskazanych regulacji prowadziłaby do wniosków sprzecznych z zasadą niedyskryminacji obowiązującą stosownie do treści art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Unii Europejskiej z 29 grudnia 2006 r.). Przepis ten zabrania jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Jak podkreśla doktryna regulacja ta odgrywa szczególną rolę w tych dziedzinach, w których prawo wspólnotowe nie jest zunifikowane ani zharmonizowane. Działalność gospodarcza w państwach członkowskich odbywa się zgodnie z przepisami prawa krajowego, uzupełnionymi o zasadę traktowania narodowego. Zgodnie z nią, każde państwo członkowskie zobowiązane jest traktować obywateli innych państw członkowskich oraz osoby prawne z tych państw dokładnie w taki sam sposób, jak swoich własne firmy.

Stanowisko Banku zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2009 r. wydanej w imieniu Ministra Fitiansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn.: IBPBI/2/423-1099/08/PC).

Za powyższą interpretacją przemawia także wykładnia celowościowa, która uwzględniać powinna w szczególności racjonalność przeprowadzanych przez przedsiębiorców procesów gospodarczych i charakterystykę dokonywanych czynności. Z perspektywy Banku nie ma bowiem jakiekolwiek różnicy (poza co do zasady wyższymi kosztami wiążącymi się z koniecznością udziału w postępowaniach upadłościowych czy też likwidacyjnych prowadzonych według prawa innego niż prawo polskie), czy postępowania mające na celu zaspokojenie roszczeń Banku prowadzone jest wobec podmiotu podlegającego polskim przepisom normującym zasady likwidacji lub upadłości względem podmiotów podlegającym regulacjom obowiązującym w innych państwach. Bank w obu przypadkach zobowiązany jest bowiem do prowadzania w sposób racjonalny działalności gospodarczej, mającej na celu maksymalizację zysku bądź zminimalizowanie potencjalnych strat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Bank oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.