IPPB3/423-656/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* pytania numer 1 - jest prawidłowe,

* pytania numer 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej: "Spółka Nabywająca" lub "Wnioskodawca") zamierza nabyć w drodze aportu udziały bądź akcje (dalej:" Udziały") w spółce kapitałowej (dalej. "Spółka Kapitałowa").

Nabycie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce Kapitałowej będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). W szczególności, zarówno Spółka Nabywająca, Spółka Kapitałowa jak i wnoszący podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca i wnoszący nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wnoszącemu przez Wnioskodawcę (dalej: "Udziały Wnioskodawcy") będzie odpowiadała wartości rynkowej Udziałów, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów do Spółki Nabywającej.

Nie można wykluczyć, że po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Spółka Osobowa"). W przyszłości możliwe jest również, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Wnioskodawca zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

2. Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Zdaniem Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości jak w sytuacji, gdyby zbywane były udziały w Spółce Kapitałowej. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową oraz fakt, iż udziały Spółki Kapitałowej zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie powinny wpłynąć możliwość rozpoznania wartości nominalnej Udziałów Wnioskodawcy wyemitowanych w zamian za Udziały w Spółce Kapitałowej jako kosztu podatkowego w przypadku transakcji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Zachowana zostanie bowiem tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych Wnioskodawcę Udziałów w Spółce Kapitałowej będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet (wyłącznie ze względów ostrożnościowych) iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej) art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT nie znajdzie bezpośrednio zastosowania analogiczny wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Nabywająca otrzyma od wnoszącego udziały w Spółce Kapitałowej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą więc koszt poniesiony na nabycie Udziałów w Spółce Kapitałowej, a zatem w konsekwencji także koszt nabycia prawi obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej.

Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną Udziałów Wnioskodawcy, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę Nabywającą w związku z nabyciem Udziałów w Spółce Kapitałowej. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika wdanej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne, nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega mechanizmom rynkowym. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Prezentowane przez Spółkę Nabywającą stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-3/15) stwierdził, że: "Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo - akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (...) Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.".

Stanowisko Spółki potwierdza również pośrednio orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Kr 2186/11), zwrócił uwagę, że: "(...) - mając na uwadze treść przepisów ustawy podatkowej udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 k.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe "wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów lub akcji w spółce", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.".

Także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. (sygn. I SA/Sd 769/10) zaprezentowano zbieżne stanowisko: "W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.".

Ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego zeSpółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

W związku z faktem, że Spółka Osobowa jest transparentna podatkowo wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Wnioskodawcy) jest neutralna podatkowo.

W konsekwencji zysk jest elementem przysługującym wspólnikowi Wnioskodawca zbywając Spółkę Osobową przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą cena sprzedaży, która powinna Uwzględniać pozostawienie takiego zysku (i odpowiadających mu aktywów) w Spółce Osobowej. W konsekwencji zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy na moment zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, stwierdzam co następuje.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków jakie posiada on jako wspólnik spółki osobowej. Spółka osobowa, o której mowa we wniosku, powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Założeniem wniosku jest również fakt, że spółka osobowa może nie wypłacić na rzecz Wnioskodawcy należnego mu - proporcjonalnie do wartości posiadanych udziałów - zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Zależnej, przekształconej następnie w spółkę osobową. Powyższe stanowisko, do którego odnosi się pytanie nr 1 wniosku, nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Oprócz tego Spółka twierdzi jednak, że kosztem podatkowym przy omawianej transakcji będzie również wartość należnego jej zysku, który nie zostanie wypłacony przez spółkę osobową.

Zdaniem Organu podatkowego stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 2 wniosku nie może być uznane za prawidłowe. Analiza wniosku w tym zakresie wymaga interpretacji przepisów ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), gdyż do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie odnoszą się żadne szczegółowe przepisy wspomnianej ustawy.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Artykuł 12 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość należnego mu zysku, wypracowanego w spółce osobowej. Nie można bowiem uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w spółce osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy - związanych z realizacją przedmiotowej transakcji - mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie udziałów spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową.

Oprócz powyższego wyjaśnić należy, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem przedmiotowego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie, o ile wystąpiły, muszą być zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. rozpoznawane na bieżąco przez wspólników spółki osobowej, w momencie wystąpienia w spółce osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. A zatem fakt zatrzymania w spółce osobowej zysku nie wpływał na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w spółce osobowej zysku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym powstałym w związku z omawianą transakcją powinna być wartość pozostawionego w spółce zysku (niewypłaconego zysku przypadającego na Wnioskodawcę), należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego ustalenie wartości tego zysku nie ma w przedmiotowej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania jej jako koszt podatkowy. Dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.