IPPB3/423-655/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przychodu podatkowego wynikającego z uzyskiwanych przez Spółkę wpłat zaliczanych na poczet opłaty przyłączeniowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przychodu podatkowego wynikającego z uzyskiwanych przez Spółkę wpłat zaliczanych na poczet opłaty przyłączeniowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: P lub Spółka) jest podmiotem świadczącym usługi przesyłania energii elektrycznej. Spółka posiada infrastrukturę przesyłową którą wykorzystuje do świadczenia usług przesyłania energii elektrycznej za wynagrodzeniem. W celu skorzystania z usługi przesyłowej świadczonej przez P, podmiot zainteresowany przesyłem lub odbiorem energii elektrycznej musi zostać do tej sieci przyłączony. Przyłączenia do sieci dokonuje P poprzez realizację inwestycji polegającej na wytworzeniu infrastruktury przyłączeniowej.

W celu przyłączenia do sieci, podmiot zainteresowany zwraca się do Spółki o wydanie tzw. warunków przyłączenia. W warunkach przyłączenia wydanych na rzecz określonego podmiotu P określa zasady i szacowany koszt przyłączenia tego podmiotu do sieci. Na podstawie tych warunków podmiot przyłączany podejmuje decyzję o podpisaniu ze Spółką umowy o przyłączenie do sieci. Podpisanie takiej umowy stanowi podstawę do rozpoczęcia realizacji inwestycji (wybudowania przyłącza) przez P. Umowa precyzuje warunki przyłączenia, w tym zakres prac niezbędnych do wykonania przez Spółkę oraz szacowaną wysokość wynagrodzenia należnego na jej rzecz z tego tytułu. Wykonana infrastruktura w ramach przyłączenia do sieci pozostaje własnością Spółki.

Zgodnie z utrwaloną praktyką odbiór wykonania usługi następuje jednorazowo po wykonaniu całej inwestycji (nie dokonuje się tzw. odbiorów częściowych). Po wykonaniu przez Spółkę przyłączenia do sieci, dokonywana jest jego synchronizacja oraz przeprowadzane są próby weryfikujące jego funkcjonalność oraz spełnianie wymaganych parametrów technicznych. Następnie strony podpisują protokół odbioru końcowego, w którym potwierdzają prawidłowe wykonanie inwestycji.

Sposób ustalenia wysokości opłaty za przyłączenie podmiotu do sieci jest określony w przepisach Prawa Energetycznego (ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) oraz taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Taryfa). Zasadą jest, że na każdy rok kalendarzowy Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zatwierdza nową Taryfę. Jednakże, na gruncie każdej z Taryf funkcjonujących od 2004 r. sposób ustalania opłaty przyłączeniowej był określany analogiczne. Podstawową zasadą we wszystkich latach jest, że opłatę za przyłączenie należy kalkulować na podstawie rzeczywistych nakładów (kosztów) niezbędnych dla przyłączenia podmiotu do sieci przesyłowej. W zależności od tego, jaki podmiot jest przyłączany do sieci, opłata jest ustalana jako odpowiednia część tych kosztów (100%, 50%, 25%).

Termin i sposób uiszczenia opłaty przyłączeniowej przez podmiot przyłączany jest określony w umowie o przyłączenie do sieci lub harmonogramie opłat przygotowywanym przez P. Do czasu ostatecznego przyłączenia danego podmiotu do sieci wysokość opłaty przyłączeniowej nie jest znana. Dopiero po zakończeniu inwestycji Spółka jest w stanie dokonać obliczenia wszystkich poniesionych wydatków inwestycyjnych i określenia na tej podstawie ostatecznej wysokości opłaty przyłączeniowej.

Na potrzeby realizacji inwestycji, w wydanych warunkach przyłączenia P. dokonuje oszacowania kosztów realizacji inwestycji. Szacowana wartość oraz przeprowadzone negocjacje pomiędzy stronami stanowią podstawę do ustalenia terminów i wysokości dokonywanych płatności przez podmiot przyłączany. W praktyce, podmiot przyłączany jest zobowiązany do zapłaty części lub całości szacowanej opłaty za przyłączenie (w jednej lub kliku transzach) jeszcze przed terminem wykonania przyłączenia. W niektórych przypadkach, podmiot przyłączany już na początku realizacji inwestycji wpłaca pełną kwotę szacowanej opłaty, a czasami dokonuje on kolejnych wpłat według rozpisanego harmonogramu.

Zgodnie z regulacjami prawnymi obowiązującymi w latach 2004 - 2005 pierwsza wpłata uiszczana przez podmiot przyłączany na rzecz Spółki była określona jako opłata za wydanie warunków przyłączenia (10% szacowanej opłaty przyłączeniowej). Zgodnie z Taryfą w przypadku wykonania przyłączenia do sieci przesyłowej opłata za wydanie warunków przyłączenia zaliczana była w poczet opłaty za przyłączenie. Natomiast, w przypadku rezygnacji przez podmiot wnioskujący o przyłączenie z podpisania umowy po wydaniu warunków przyłączenia, podmiot ten otrzymywał zwrot wpłaconej opłaty, pomniejszonej o koszty poniesione przez P. w związku z rozpatrzeniem wniosku o przyłączenie.

Natomiast od początku 2006 r. do chwili obecnej Taryfa nie zawiera odrębnej opłaty za wydanie samych warunków przyłączenia do sieci przesyłowej. Od 2006 r. każda Taryfa przewidywała jedynie wniesienie przez podmiot przyłączany przedpłaty w chwili złożenia wniosku o wydanie warunków przyłączenia (w wysokości określonej kwotowo). Zgodnie z postanowieniami Taryfy, w przypadku zrealizowania przyłączenia, przedpłata ta jest zaliczana na poczet opłaty przyłączeniowej. Natomiast, w przypadku odmowy określenia warunków przyłączenia, Spółka dokonuje zwrotu przedpłaty na rzecz podmiotu wnioskującego o przyłączenie. Przedpłata zwracana jest również, jeżeli przed upływem terminu ważności warunków przyłączenia nie zostanie zawarta umowa o przyłączenie lub podmiot wnioskujący zrezygnuje z podpisania umowy. W takim przypadku, podobnie jak w latach poprzednich, zwracana przedpłata pomniejszana jest jednak o koszty poniesione przez Spółkę w związku z określeniem warunków przyłączenia.

Ostateczne ustalenie wysokości opłaty przyłączeniowej następuje po przyłączeniu podmiotu do sieci przesyłowej. Wszystkie wcześniej dokonane wpłaty przez podmiot przyłączany są zaliczane na poczet ostatecznej wysokości opłaty przyłączeniowej i w konsekwencji, stanowią element ostatecznego rozliczenia z tytułu przyłączenia. Jeżeli wysokość opłaty przyłączeniowej jest wyższa niż dotychczas wpłacone przedpłaty, podmiot przyłączany jest zobowiązany do dopłacenia brakującej kwoty. Natomiast w sytuacji odwrotnej, P. zobowiązany jest do zwrotu odpowiedniej kwoty na rzecz przyłączonego podmiotu.

Przyłączenie podmiotu do sieci następuje z reguły w kolejnych latach podatkowych niż lata, w których dokonywane były wpłaty na poczet opłaty przyłączeniowej.

Dotychczas, Spółka traktowała kwoty pieniężne wpłacane przez podmioty przyłączane na poczet opłaty przyłączeniowej jako tzw. opłatę administracyjną i rozpoznawała przychód na zasadzie kasowej (dzień otrzymania zapłaty). Postępowanie to było zgodne z powszechną praktyką na rynku energetycznym. Jednakże w świetle przepisów ustawy o CIT Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości takiej praktyki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie powstaje przychód podatkowy wynikający z uzyskanych przez Spółkę wpłat zaliczanych na poczet opłaty przyłączeniowej w związku z realizacją przyłączenia kontrahenta do sieci przesyłowej.

Stanowisko Spółki.

W opinii Spółki przychód podatkowy z tytułu wszelkich wpłat otrzymanych przez P. zaliczanych na poczet opłaty przyłączeniowej powstaje w chwili wykonania usługi przyłączenia kontrahenta do sieci, czyli w momencie podpisania protokołu odbioru końcowego.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zawiera podstawową zasadę dotyczącą określania momentu powstania przychodu. Zgodnie z jego treścią za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustawa w art. 12 ust. 3c-3e przewiduje szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jak również dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast, w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie znajduje zastosowania żadna z powyższych regulacji (zarówno ogólna, jak i szczególne), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Ponadto, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Spółka nie ma wątpliwości co do tego, że świadczenie Spółki w postaci przyłączenia innego podmiotu do sieci przesyłowej nie jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, ani nie stanowi dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. W konsekwencji, dla określenia daty powstania przychodu z tytułu wpłat otrzymanych przez P. przed przyłączeniem podmiotu do sieci należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy opłata za przyłączenie do sieci stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Spółkę. W zależności bowiem od tego, jak rozstrzygnięta zostanie ta kwestia zastosowanie znajdą różne przepisy w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji usługi. W takim przypadku należy więc odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia oraz ewentualnie do innych dostępnych definicji, np. zawartych w słowniku języka polskiego lub w innych aktach prawnych.

Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN definiuje usługę jako "działalność gospodarczą służącą zaspokajaniu potrzeb ludzi, prowadzoną przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje i dysponujące potrzebnym sprzętem, lokalem, itp."

W ramach realizacji transakcji przyłączenia do sieci podmiot zainteresowany przyłączeniem składa do Spółki wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci. Jeżeli wydane warunki przyłączenia spełniają oczekiwania zainteresowanego podmiotu, podpisuje on umowę ze Spółką na mocy której P. zobowiązuje się do podłączenia do sieci tego kontrahenta w określonym czasie i na określonych zasadach (określone parametry techniczne i przesyłowe). Natomiast, z tytułu uzyskanego świadczenia, podmiot przyłączany jest zobowiązany do zapłaty na rzecz P. określonego wynagrodzenia.

W opinii Spółki, charakter opisanej powyżej transakcji potwierdza fakt, iż przyłączenie przez Spółkę do sieci innego podmiotu stanowi świadczenie usług przez P. na rzecz tego podmiotu. Transakcja ta zawiera, co do zasady, wszystkie elementy, jakie posiadają inne transakcje realizowane na rynku, których przedmiotem jest świadczenie usług przez podmioty gospodarcze za wynagrodzeniem. Spółka podkreśla, iż pojęcie świadczenia usług ma w obrocie gospodarczym bardzo szerokie znaczenie i w praktyce, tylko nieliczne zdarzenia lub transakcje (poza dostawą towarów) nie stanowią świadczenia usług. Takim przypadkiem może być np. wypłata odszkodowania.

Fakt, że przyłączenie podmiotu do sieci stanowi świadczenie usługi znajduje również potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z ustawą o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów. W konsekwencji, w świetle tej ustawy odpłatne przyłączenie innego podmiotu do sieci stanowi świadczenie usług.

Przepisy ustawy o VAT nie mają bezpośredniego wpływu na określenie skutków danej transakcji na gruncie podatku dochodowego. Jednakże, co do zasady, traktowanie danego świadczenia na gruncie obu podatków powinno być takie samo. Ponadto, fakt że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usługi, stanowi dodatkowy argument za tym, aby stosować jego rozumienie wykształcone na gruncie ustawy o VAT.

W opinii Spółki, na fakt, iż odpłatne przyłączenie do sieci stanowi świadczenie usług, nie może mieć wpływu okoliczność, że zasady kalkulacji wysokości wynagrodzenia należnego z tego tytułu P. (opłaty przyłączeniowej) są ustalane na podstawie Taryfy, która jest wydawana na podstawie przepisów prawa. Sytuacja, w której wysokość ceny sprzedaży danego towaru lub usługi jest regulowana określonymi przepisami prawa jest sytuacją często spotykaną na rynku i dotyczy np. dostaw energii, gazu, sprzedaży leków, itp. Przepisy dotyczące wysokości opłaty przyłączeniowej regulują jedynie zasady kalkulacji ceny za wykonanie takiej usługi i nie zmieniają w żadnej mierze charakteru takiego świadczenia, jako usługi świadczonej rzez P. na rzecz podmiotu przyłączanego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, przyłączenie podmiotu do sieci stanowi świadczenie usług przez P. w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdaniem spółki nieprawidłowe są interpretacje, zgodnie z którymi wykonanie przyłączenia do sieci przesyłowej nie stanowi świadczenia usług. Takim przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2008 r. (ILPB3/423-162/08-4/DS). P. stoi na stanowisku, że przyłączenie podmiotu do sieci stanowi świadczenie usług oraz należy w stosunku do niego zastosować odpowiednie regulacje w zakresie momentu powstania przychodu.

Uznając, iż przyłączenie określonego podmiotu do sieci przesyłowej stanowi świadczenie usługi przez P., moment powstania przychodu w CIT z tego tytułu po stronie Spółki powinien być ustalony na gruncie przepisów art. 12 ust. 3a oraz 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w przypadku świadczenia usług za datę powstania przychodu uznaje się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, za przychód nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT jest wyrażeniem podstawowej zasady podatku dochodowego, jaką jest opodatkowanie dochodu. Dochód natomiast stanowi różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionymi kosztami. W przypadku, gdy kwota poniesionych kosztów jest wyższa od uzyskanych przychodów podatnik wykazuje stratę.

W przypadku przyłączenia podmiotu do sieci, ostateczne ustalenie z tego tytułu dochodu (lub ewentualnie straty) może nastąpić dopiero po wykonaniu usługi. Wtedy bowiem najwcześniej może być znany ostateczny przychód z tytułu jej wykonania oraz wszelkie koszty poniesione w celu jego uzyskania. Przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT powoduje zatem przesunięcie momentu powstania przychodu do chwili, kiedy znane będą również wszystkie koszty jego uzyskania. Ma on na celu zapobieżenie wcześniejszemu rozpoznaniu przychodu podatkowego niż kosztów uzyskania tego przychodu. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce w przypadku, gdyby podmiot świadczący usługę otrzymał wynagrodzenie z tego tytułu jeszcze przed wykonaniem usługi, w chwili otrzymania wynagrodzenia byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu, a jednocześnie nie miałby możliwości zarachowania wszystkich kosztów poniesionych w celu wykonania tej usługi. W takim przypadku doszłoby do opodatkowania samego przychodu, co byłoby sprzeczne z zasadami opodatkowania CIT.

Zdaniem Spółki, należy uznać, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym wobec art. 12 ust. 3c w tym sensie, że przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi może powstać nie wcześniej niż w chwili ostatecznego wykonania tej usługi. W konsekwencji, kwoty otrzymane przez Spółkę z tytułu wykonania usługi przyłączenia do sieci będą stanowiły przychód podatkowy dopiero w chwili wykonania usługi przyłączenia.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. (III SA/Wa 4182/06), sąd stwierdził, iż "przyznaje rację skarżącej, iż wbrew stanowisku organu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych."

* Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 kwietnia 2005 r. (FSK 1623/04): "żeby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu to również z umowy, czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi właśnie wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów, czy usług".

Zgodnie z umowami zawieranymi przez P. z podmiotami przyłączanymi do sieci, podmioty te dokonują wpłat na poczet opłaty należnej z tytułu przyłączenia do sieci. W każdym przypadku wpłacone kwoty są zaliczane na poczet końcowej opłaty za przyłączenie. Na jej poczet również zaliczana jest wartość wpłaconej opłaty za wydanie warunków przyłączenia na podstawie regulacji prawnych obowiązujących w latach 2004-2005.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, wszystkie uzyskane wpłaty, które są zaliczane na poczet ostatecznej kwoty wynagrodzenia z tytułu przyłączenia do sieci są wpłatami dokonywanymi na poczet usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. Znajdzie więc do nich zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę wpłaty przed ostatecznym przyłączeniem danego podmiotu do sieci stanowią przychód podatkowy w chwili wykonania usługi (podpisania protokołu odbioru końcowego).

Podsumowanie:

* Mając na uwadze charakter świadczenia w postaci przyłączenia podmiotu do sieci przesyłowej przez P. za wynagrodzeniem, należy uznać, iż świadczenie takie stanowi świadczenie usługi przez Spółkę w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

* W związku z faktem, iż

- wpłaty dokonywane z tytułu opłaty przyłączeniowej są dokonywane na rzecz P. przed ostatecznym wykonaniem usługi,

- wszystkie dokonane wpłaty są ostatecznie zaliczane na poczet opłaty przyłączeniowej,

- ustalenie wysokości opłaty przyłączeniowej następuje po wykonaniu usługi

należy uznać, iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych wpłat przez P. powstaje w chwili wykonania usługi (podpisania protokołu odbioru końcowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.