IPPB3/423-652/12-5/14/S/GJ

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 773/13

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów przy uwzględnieniu prawomocnego od 28 listopada 2013 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 773/13 z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych wykonywanych na rzecz klientów biznesowych, a w szczególności w obszarze świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych. Zważywszy na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jej pracownicy często wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki m.in. w celu odbycia spotkania biznesowego w siedzibie klienta lub w biurach regionalnych Spółki (w celu omówienia zasad współpracy, zakresu oraz charakteru świadczonych usług) lub realizacji konkretnych zleceń na podstawie zawartych umów o świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych.

W takich okolicznościach faktycznych niezbędne jest wykorzystywanie samochodów osobowych w celu sprawnego przemieszczenia się po terytorium kraju. Jakkolwiek Spółka dysponuje własną flotą samochodów osobowych, tym niemniej w niektórych przypadkach pracownicy Spółki są zmuszeni do skorzystania z usług profesjonalnych wypożyczalni samochodów osobowych.

Wykorzystywane przez pracowników Spółki samochody osobowe nie stanowią jej majątku oraz są eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju.

W każdym z wyżej wymienionych przypadków na Spółkę wystawiane są przez usługodawcę (wynajmującego) faktury za wynajem samochodów. Po zgromadzeniu niezbędnej dokumentacji od pracowników obrazującej poniesienie wydatków w powyższym zakresie, koszty wynajmu samochodów - jako związane z realizacją poszczególnych zleceń w obszarze świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych są następnie refakturowane na poszczególnych klientów, których dane zlecenie dotyczy.

Udostępnione pracownikom Spółki samochody osobowe przez wypożyczalnie nie są przedmiotem leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 16 ust. 3b ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się do tutejszego Organu o potwierdzenie, że w przypadku wykorzystywania przez pracowników samochodów osobowych udostępnionych pracownikom z wypożyczalni na podstawie umowy najmu, koszty wynajmu tych samochodów Spółka może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poza limitem tzw. "kilometrówki", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poza limitem tzw. "kilometrówki", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Przepisy obowiązujące

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków nieuważanych z woli ustawodawcy za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków - z zastrzeżeniem pkt 30 - z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W myśl art. 16 ust. 3b ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

2. Związek poniesionych wydatków z działalności gospodarczą Spółki

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, że aby określony wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika w sposób definitywny;

* wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

* wydatek nie jest wyłączony z woli ustawodawcy z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Spółka zauważa, że każdorazowo w przypadku dokonania przez Spółkę opłat z tytułu wynajmu samochodów osobowych, koszt ten jest faktycznie i definitywnie poniesiony z majątku podatnika (Spółki). Potwierdzeniem efektywnego poniesienia wydatku w powyższym zakresie są dowody dokonania płatności poniesione przez pracownika (na podstawie otrzymanej faktury wystawionej na Spółkę), które następnie są refakturowane przez Spółkę na rzecz określonego klienta.

Zdaniem Spółki, na płaszczyźnie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy poniesione wydatki wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, albowiem zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów związanych z działalnością prowadzoną w obszarze świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych.

W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej (poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów), z wyjątkiem wydatków taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. A zatem, zasadniczym elementem możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został lub zostanie poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który choćby potencjalnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem rozważyć, czy w odniesieniu do danego kosztu mają zastosowanie szczególne regulacje zawarte w omawianej ustawie, w tym unormowania art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W sytuacji natomiast, gdy analizowany koszt (wydatek) nie jest objęty zakresem zastosowania żadnego z przepisów o charakterze szczególnym, powinien on odpowiadać definicji kosztu określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a jego kwalifikacja podatkowa będzie uzależniona od celu, w jakim został poniesiony. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest natomiast, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej kryteria zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych zauważyć należy, że wynajmowane przez pracowników Spółki samochody osobowe będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wykazują uchwytny związek przyczynowo - skutkowy z przychodem z tytułu świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, specyfiką działalności gospodarczej Spółki jest konieczność bieżącego kontaktowania się z klientami poprzez organizowanie spotkań biznesowych oraz faktyczne wykonywanie usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych poza siedzibą Spółki. Świadczenie tych usług nie byłoby możliwe bez możliwości swobodnego oraz nieograniczonego przemieszczania się do miejsca, gdzie swoją siedzibę mają klienci Spółki. Dlatego też związek poniesionych wydatków z choćby potencjalnym przychodem Spółki z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych nie może być kwestionowany z punktu widzenia przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od spełnienia powyższych warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki, poniesione koszty wynajmu nie zostały również wyłączone z wolą ustawodawcy z kategorii kosztów podatkowych stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wskazuje na ograniczenie możliwości uznania kosztów używania samochodów osobowych poprzez konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr, określonej w odrębnych przepisach.

Jednakże, w ocenie Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT oznaczają jedynie koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych. Tym samym nie ma podstaw prawnych do zaklasyfikowania poniesionych przez Spółkę wydatków na wynajem samochodów osobowych do "kosztów używania", które to koszty nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W tym zakresie niezbędne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia "kosztów używania" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT w celu stwierdzenia, czy powyższe ograniczenie w zaliczeniu wskazanych przez Spółkę wydatków może mieć zastosowanie na gruncie okoliczności przedstawionych faktycznych spraw.

W rezultacie, zdaniem Spółki, dla potrzeb wyjaśnienia terminu "używania rzeczy" najbardziej pomocne jest przyjęcie znaczenia tego wyrazu jako "posłużyć się czymś", "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek". Pojęcie "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności, a zatem posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. To ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp.

Zgodnie natomiast z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, także wtedy gdy rzecz nie jest używana. Jest on wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania.

Zdaniem Spółki koszty najmu samochodów osobowych stanowiące wynagrodzenie za prawo do korzystania z nich w działalności gospodarczej jest kategorią odrębną od kosztów ich eksploatacji. Koszty eksploatacji są bowiem kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu i do tej kategorii wydatków nie sposób zaliczyć opłat za wynajem samochodów.

Co istotne, za takim tokiem rozumowania przemawia także treść art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, w zakresie w jakim stanowi, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane, tj. informacje ściśle związane z faktycznym używaniem (eksploatacją samochodu). W konsekwencji, skoro art. 16 ust. 5 ustawy o CIT wprowadza elementy ewidencji przebiegu pojazdu abstrahując od kosztów najmu lub korzystania z rzeczy na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, to nie można automatycznie uznać, że koszty najmu należy klasyfikować jako koszty używania samochodu, rozliczane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51. ustawy o CIT. Pojęcie kosztów używania ma charakter pochodny w stosunku do kosztów najmu, których pierwotny charakter jedynie inicjuje możliwość "używania" samochodów osobowych i tym samych ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zwiększonych przychodów. Co więcej, sama opłata za najem samochodu nie może być uznana za "koszt używania" również z tego powodu, że przekazane na podstawie najmu samochody nie muszą być przez najemcę rzeczywiście wykorzystywane. Samo zawarcie umowy najmu stwarza jedynie uprawnienie do korzystania z rzeczy, lecz nie obowiązek.

Spółka zauważa, że stanowisko zbieżne z poglądem Spółki w zakresie istnienia związku pomiędzy kosztami używania samochodu oraz kosztami nie związanymi z ich używaniem zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 lipca 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 1073/03). Skład orzekający w przedmiotowym wyroku potwierdził że nieprawidłowe jest stanowisko, że:

"<...> w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej tu odrębnych przepisach."

Powyżej przytoczone stwierdzenie Sądu potwierdza, iż opłat za najem samochodów osobowych nie można łączyć z używaniem rzeczy, nie tylko na podstawie przepisu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz również na płaszczyźnie przepisów prawa podatkowego. Oplata za najem jest bowiem wynagrodzeniem za oddane rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związana z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana bądź w jakim zakresie.

Spółka wskazuje również, że za prawidłowością przedstawionej w niniejszym wniosku argumentacji przemawiają również tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2030/10). Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Zdaniem NSA, nie jest prawidłowe stanowisko, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych, do których nie mogą zostać zaliczone opłaty za ich najem. Co więcej, w ocenie NSA przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji.

Powyższy pogląd prawny został również potwierdzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1502/09), w którym stwierdzono, że:

"<...> czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi Skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Analogicznie stanowisko zaprezentowano w interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 kwietnia 2005 r. (sygn. P-2/4115/10/05), w której rozdzielono koszty związane z najmem samochodu (które powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącego odpowiednikiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) oraz koszty związane z jego eksploatacją (podlegające ograniczeniu wynikającemu z limitu ",kilometrówki").

W konsekwencji, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe rozważania poparte również tezami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych, ograniczeniem zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT objęte są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, nie zaś opłaty związane z używaniem samochodu. W konsekwencji należy stwierdzić, że wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy (opłata za najem) nie jest kosztem jej używania i nie mieści się w kategorii wydatków, do których należy stosować ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro samochody osobowe (nie stanowiące majątku Spółki) będą wykorzystywane przez jej pracowników dla celów służbowych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obszarze świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych, koszty ich wynajmu powinny być uznane za koszty podatkowe w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. Przedmiotowe koszty nie podlegają jednocześnie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, ze względu na fakt, iż wydatki te nie stanowią kosztów używania samochodów osobowych.

Organ podatkowy wydał w dniu 22 listopada 2012 r. interpretację nr IPPB3/423-652/12-2/GJ, w której uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, stwierdzając jak niżej:

Przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów - posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06).

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych z wypożyczalni, dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wykładni pojęcia "koszty używania" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wskaże za wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt. II FSK 1890/08 " (...) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania".

Powołany wyrok (w przeciwieństwie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. -sygn. III SA/Wa 1502/09- utrzymanego w mocy wyrokiem II FSK 2030/10) wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15 lutego 2007 r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 6 maja 2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 6 maja 2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 773/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, m.in.:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy koszty najmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poza limitem tzw. "kilometrówki", przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony skarżącej skoro samochody osobowe (nie stanowiące majątku Skarżącej) będą wykorzystywane przez jej pracowników dla celów służbowych w prowadzonej działalności gospodarczej, koszty ich wynajmu powinny być uznane za koszty podatkowe w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika mieszczą się w pojęciu "kosztów uzyskania przychodów" jednakże nie ma podstaw, aby opłaty za ich korzystanie nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. sformułowaniu "koszty używania".

Należy zauważyć, że zagadnienie to nie było jednolicie rozstrzygane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W części orzeczeń stwierdzono, że do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.dop. zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne (por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06; z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r" sygn. akt I SA/GL 377/06 dostępne na stronie WWW.nsa.gov.pl).

Odmienny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r" sygn. akt III SA/Wa 1502/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/12 i z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1514/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl) stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w drugiej grupie powołanych wyroków, iż czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 up.d.o p wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów.

Natomiast Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w zaskarżonej interpretacji oraz w części wskazanych orzeczeń, iż pojęcie to obejmuje także wydatki związane z uzyskaniem tytułu prawnego do korzystania z rzeczy.

Odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego" pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - stwierdzić należy, że termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie - choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać".

Przytoczona definicja wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czym", wykorzy tywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania.

Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu.

Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń, o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjności w drodze wykładni. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem strony skarżącej, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilormetr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to, czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ponoszone przez podatnika wydatki nie mieszczące się w pojęciu "koszty używania" samochodów osobowych powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Postępowanie w sprawie skargi kasacyjnej Ministra Finansów od powyższego wyroku, na skutek wycofania jej w dniu 15 listopada 2013 r. Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3127/13 zostało umorzone.

W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 773/13, który potwierdza stanowisko Spółki, jest prawomocny od 28 listopada 2013 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/ w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.