IPPB3/423-651/12-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatkowej umowy leasingu finansowego:

* odnośnie pyt. nr 1-4 i 6 - jest prawidłowe,

* odnośnie pyt. nr 5 - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka (dalej jako: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, zorganizowaną w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.). Wnioskodawca jest właścicielem gruntów dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste (dalej jako: Grunty). Grunty zabudowane są ogrodzonym, oświetlonym i zagospodarowanym kompleksem budynków produkcyjno-magazynowych z zapleczem socjalno-biurowym wraz z infrastrukturą mediów: energetycznych, wodociągowych, elektrycznych, kanalizacyjnych, ogrzewania olejowego, placami, drogami i terenami utwardzonymi (dalej jako: Zabudowania). W skład zabudowań wchodzą m.in. hale (produkcyjne i magazynowe), kotłownie oraz budynki trafostacji.

Prawo własności gruntów i zabudowań (Dalej: Grunty i Zabudowania również łącznie jako: Nieruchomości) zostało przez Wnioskodawcę nabyte za cenę w łącznej kwocie netto 1.800.000 złotych - w tym wartość gruntów netto 200.000 zł, zaś wartość zabudowań netto 1.600.000 zł (umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego przyjętego w dniu 6 września 2006 r. w kancelarii notarialnej - dalej jako: Umowa). Powyższa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami art. 16a i nast. Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej jako: u.p.d.o.p.), Wnioskodawca ujął środki trwałe składające się na nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej jako: Ewidencja), przyjmując za wartość początkową tych środków trwałych cenę ich nabycia. Począwszy od pierwszego miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji, Wnioskodawca dokonał odpowiednich odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej zabudowań. Na dzień złożenia niniejszego wniosku suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej zabudowań stanowi (orientacyjnie) połowę ich wartości początkowej.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć (w formie aktu notarialnego) umowę leasingu finansowego, na mocy której odda nieruchomość do odpłatnego używania, względnie używania i pobierania pożytków, na warunkach określonych w ustawie, spółce M. Sp. z o.o. (dalej jako: Leasingobiorca).

Wyżej wymieniona umowa (dalej jako: Umowa leasingu) zawierać będzie m.in. następujące postanowienia:

1. Podstawowy okres Umowy leasingu określony zostanie na co najmniej 10 lat;

2. Leasingobiorca uiszczać będzie na rzecz Wnioskodawcy comiesięczne raty leasingowe;

3. Suma ustalonych w Umowie leasingu rat kapitałowych przewyższać będzie wartość początkową nieruchomości;

4. Odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie Umowy leasingu dokonywać będzie Leasingobiorca;

5. Po terminowym zakończeniu umowy leasingu i uiszczeniu wszystkich wynikających z niej opłat Leasingobiorcy będzie przysługiwała opcja nabycia prawa własności przedmiotu leasingu (tekst jedn.: nieruchomości).

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo przyjmując, iż przychód jego stanowić będzie jedynie część odsetkową rat leasingowych oraz nadwyżka kwoty raty kapitałowej ponad część stanowiącą spłatę wartości początkowej nieruchomości odpowiadającej cenie wynikającej z umowy.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w przypadku przyjęcia harmonogramu opłat leasingowych przewidującego rezygnację z uwzględnienia części odsetkowej w każdej z rat leasingowych na rzecz skumulowania tychże części w ratach przypadających na koniec podstawowego okresu umowy leasingu (tekst jedn.: raty leasingowe składałby się pierwotnie wyłącznie z części kapitałowej, pod koniec podstawowego okresu umowy leasingu zaś wyłącznie z części odsetkowej).

3. Czy w okresie obowiązywania umowy leasingu Wnioskodawca zobowiązany będzie do korekty dokonanych uprzednio - tj. w okresie między nabyciem nieruchomości i zawarciem Umowy leasingu - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zabudowań.

W przypadku udzielenia przez tut. Organ odpowiedzi twierdzącej - na jakich zasadach Wnioskodawca zobowiązany byłby korekty takiej dokonywać: w szczególności czy powinien on dokonać takiej korekty wstecz czy na bieżąco, jednorazowo czy rozłożyć taką korektę na poszczególne miesiące, oraz w jaki sposób powinien postąpić Wnioskodawca, w razie gdyby kwota korekty przewyższała koszty uzyskania przychodu danego okresu (miesiąca, roku).

4. Czy w przypadku ewentualnego wypowiedzenia albo rozwiązania Umowy leasingu na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek jakiejkolwiek korekty i przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu.

5. W jaki sposób - w przypadku wypowiedzenia albo rozwiązania Umowy leasingu przed upływem okresu na jaki zostanie zawarta - Wnioskodawca powinien ustalić "nową" wartość początkową zabudowań (dla celów kolejnej umowy leasingu finansowego)... W szczególności, czy przy ustaleniu nowej wartości początkowej zabudowań Wnioskodawca powinien uwzględnić nie tylko wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę (w okresie między nabyciem nieruchomości a zawarciem umowy leasingu), lecz również wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Leasingobiorcę (w trakcie trwania Umowy leasingu)... W przypadku udzielenie przez tut. Organ odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie Wnioskodawca wnosi ponadto o stwierdzenie, czy przy ustaleniu nowej wartości początkowej zabudowań Wnioskodawca powinien uwzględnić korekty dokonywanych przez niego, w okresie między nabyciem nieruchomości a zawarciem Umowy leasingu, odpisów amortyzacyjnych.

6. W jaki sposób w przypadku wypowiedzenia albo rozwiązania Umowy leasingu przed upływem okresu na jaki zostanie zawarta - Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tytułu ewentualnego, odpłatnego zbycia nieruchomości... W przypadku udzielenia przez tut. Organ odpowiedzi twierdzącej na pytania trzecie Wnioskodawca wnosi ponadto o stwierdzenie, czy przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości powinien uwzględnić korekty dokonanych przez niego, w okresie między nabyciem nieruchomości a zawarciem umowy leasingu, odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Spółki:

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy postąpi on prawidłowo przyjmując, iż przychód jego stanowić będzie jedynie część odsetkowa rat leasingowych oraz nadwyżka kwoty raty kapitałowej ponad część stanowiącą spłatę wartości początkowej nieruchomości odpowiadającej cenie wynikającej z umowy.

Przykładowo (z pominięciem podatku od towarów i usług):

* Umowa zawarta na 10 lat (120 miesięcznych rat leasingowych),

* Wartość początkowa (nabycia) leasingowego środka trwałego: 100.000 złotych,

* Dotychczasowe odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego: 50.000 złotych,

* Część kapitałowa łącznie 115.000 złotych, a zatem

* Nadwyżka części kapitałowej ponad wartość początkową środka trwałego: 15.000 złotych (115.000 złotych minus 100.00 złotych),

* Część odsetkowa łącznie: 30.000 złotych,

* Łączna kwota rat leasingowych: 145.000 złotych (część kapitałowa 115.00 złotych plus część odsetkowa 30.000 złotych).

Zdaniem Wnioskodawcy, a analizowanym przykładzie powinien on rozpoznać przychód w wysokości różnicy między łączną kwotą rat leasingowych (145.000 złotych) a wartość początkową (nabycia) środka trwałego (100.000 złotych), tj. de facto w wysokości części odsetkowej rat leasingowych (30.000 złotych) oraz nadwyżki części kapitałowej ponad spłatę wartości początkowej (nabycia) środka trwałego (15.000 złotych) - łącznie 45.000 złotych. Wnioskodawca jest przy tym zdania, iż przychód ten powinien rozpoznać proporcjonalnie do okresu na jaki umowa zostałaby zawarta (120 miesięcy).

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość takiego postępowania znajduje potwierdzenie w analizie postanowień art. 17a i nast.u.p.d.o.p. (rozdział 4a dot. opodatkowania stron umów leasingu).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumieć przez to należy umowę nazwą w Kodeksie Cywilny, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "Finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "Korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do wartości przychodów finansującego (tu: Wnioskodawcy) i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego (tu: Leasingobiorca) nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, o ile łącznie spełnione zostaną określone w pkt 1-3 tego przepisu warunki, tj.:

* umowa leasingu zostanie zawarta na czas oznaczony;

* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

* Umowa zawierać będzie postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Korzystający.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia oraz fakt, iż prawo własności zabudowań zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie (w drodze umowy), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przez wartość początkową, o której mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., rozumieć należy cenę nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności zabudowań-niezależnie od tego, iż od wartości początkowej oddanych w leasing finansowy środków trwałych (tu: Zabudowań) Wnioskodawca dokonał stosownych odpisów amortyzacyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest w u.p.d.o.p. analogicznych postanowień art. 16ł ust. 5 u.p.d.o.p. regulacji, które nakazywały Wnioskodawcy "zaktualizować" pierwotną tj. ustaloną w oparciu o postanowienia art. 16g u.p.d.o.p., wartość początkową nabytych a następnie oddanych przez Wnioskodawcę w leasing finansowy zabudowań. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla celów interpretacji postanowień art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów Wnioskodawcy nie powinno się zaliczać tych części opłat leasingowych należnych Wnioskodawcy, które będą stanowiły spłatę wartości początkowej zabudowań odpowiadającej cenie wynikającej z umowy.

Ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia harmonogramu opłat leasingowych przewidującego rezygnację z uwzględnienia części odsetkowej w każdej z rat leasingowych na rzecz skumulowania tychże części w ratach przypadających na koniec podstawowego okresu Umowy leasingu (tekst jedn.: raty leasingowe składałyby się pierwotnie wyłącznie w części kapitałowej, pod koniec podstawowego okresu Umowy leasingu zaś wyłącznie z części odsetkowej) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w ten sposób, iż:

* z tytułu pierwszego typu opłat leasingowych (składających się jedynie z części kapitałowej): przychód Wnioskodawcy będzie stanowiła ta część opłat leasingowych, która odpowiadać będzie proporcji, w jakiej nadwyżka części kapitałowej ponad kwotę spłaty wartości początkowej zabudowań pozostawać będzie względem łącznej kwoty rat kapitałowych (z przykładu zamieszczonego w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego: jeżeli na łączną kwotę rat kapitałowych w wysokości 115 000 złotych, kwota 100 000 złotych stanowi spłata wartości początkowej nieruchomości, a kwota 15 000 złotych stanowi nadwyżka ponad spłatę wartości początkowej, to wówczas przychodem Wnioskodawcy z tytułu poszczególnych opłat leasingowych będzie 15 000 złotych);

* z tytułu drugiego typu opłat leasingowych (składających się jedynie z części odsetkowej): przychodem Wnioskodawcy będzie całość otrzymanych opłat leasingowych tego rodzaju.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie przychodu w ww. sposób znajduje oparcie m.in. w treści art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, z treści ww. przepisu wynika a contrario wniosek, iż w świetle u.p.d.o.p. możliwe jest określone w Umowie leasingu innego niż ustalonego proporcjonalnie do okresu trwania sposobu określenie wysokości kwoty spłaty wartości środka trwałego przypadającej na poszczególne opłaty leasingowe (np. Umowa leasingu przewiduje, iż spłata wartości środka trwałego nastąpi jeszcze przed uregulowaniem ostatniej opłaty leasingowej) - ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Ponieważ przepisy u.p.d.o.p. w tej sprawie "milczą", Wnioskodawca jest zdania, iż Wnioskodawca i Leasingobiorca będą mieli prawo ukształtować harmonogram opłat leasingowych w Umowie leasingu w sposób dowolny.

Zdaniem Wnioskodawcy - w świetle zaprezentowanej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania wykładni 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7 oraz 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - przychód Wnioskodawcy z tytułu poszczególnych opłat leasingowych stanowić będzie jedynie część odsetkowa opłat leasingowych oraz nadwyżka kwoty raty kapitałowej ponad część stanowiącą spłatę wartości początkowej zabudowań odpowiadającej cenie wynikającej z umowy. W przypadku przyjęcia w umowie leasingu harmonogramu opłat leasingowych przewidującego w pierwszej kolejności spłatę wartości kapitałowej i skumulowania spłaty części odsetkowej w ostatnich ratach, zaprezentowany powyżej przez wnioskodawcę sposób ustalania przychodu z tytułu pierwszego jak i drugiego typu opłat leasingowych będzie prawidłowy.

Z ww. przykładu - harmonogram spłaty rat leasingowych przewiduje:

* raty od 1 do 100 w wysokości 1150 pln stanowiące w całości spłatę kapitału - przychód z tytułu poszczególnych rat w wysokości 150 pln od każdej kwoty,

* raty od 101 do 120 w wysokości 1500 pln stanowiące w całości spłatę odsetek - przychód w wysokości 1500 pln od każdej raty.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.3)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do korekty dokonanych uprzednio - tj. w okresie między nabyciem nieruchomości i zawarciem Umowy leasing - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zabudowań.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest w u.p.d.o.p. regulacji, które nakładałyby na Wnioskodawcę obowiązek dokonywania ww. korekt. Podstawy takiej nie stanowi także regulacja art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać wynikających z Umowy leasingu opłat leasingowych za zwracane mu na przestrzeni czasu wydatki na nabycie zabudowań. W opinii Wnioskodawcy, uiszczane przez Leasingobiorcę na rzecz Wnioskodawcy opłaty leasingowe nie mają bowiem charakteru dotacji, subwencji ani też nie mają na celu zwracania Wnioskodawcy poniesionych przez niego wydatków związanych z nabyciem zabudowań, lecz stanowią one wynagrodzenie należne wnioskodawcy z tytułu oddania nieruchomości w leasing finansowy.

Z związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż nie będzie on zobowiązany do korekty dokonanych uprzednio - tj. w okresie między nabyciem nieruchomości i zawarciem Umowy leasing - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zabudowań.

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi określającej zasady dokonywania takiej korekty, obejmującej wskazanie okresów objętych korekta (korekta wstecz czy na bieżąco), sposobu dokonywania korekty (korekta rozłożona na poszczególne miesiące czy jednorazowa), oraz wskazanie sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien postąpić, w razie gdyby kwota korekty przewyższała koszty uzyskania przychodu danego okresu (miesiąca, roku).

W przypadku stwierdzenia przez tut. Organ istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązku z postacie dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zabudowań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż korekta taka powinna odbywać się na bieżąco, w odniesieniu do każdego kolejnego miesiąca obowiązywania Umowy leasingu. W przypadku gdyby kwota korekty przewyższała koszty uzyskania przychodów danego okresu (miesiąca, roku), Wnioskodawca powinien niejako w sposób sztuczny zwiększyć podstawę opodatkowania za dany okres o kwotę takiej nadwyżki, tak aby skutek takiej korekty znalazł odzwierciedlenie w wyniku podatkowym danego okresu. Zdaniem Wnioskodawcy, skutek taki mógłby zostać osiągnięty bądź to w postaci ujemnych kosztów uzyskania przychodów za dany okres, bądź to w postaci zaliczenia nadwyżki korekty ponad koszty uzyskania przychodów danego okresu do przychodów podatkowych danego okresu.

Przykładowo: jeśli koszty uzyskania przychodu danego okresu (np. roku) wyniosłyby 100 (jednostek), suma korekt odpisów amortyzacyjnych wyniosłaby 5000, zaś przychód danego okresu 500, wówczas Wnioskodawca powinien postąpić następująco:

a. Rozpoznać koszty uzyskania przychodów w danym roku w wysokości -4900, ustalając podstawę opodatkowania w wysokości 5400 (500-<100-5000>), albo też

b. Uznając, iż nie można rozpoznać "ujemnym" kosztów uzyskania przychodów rozpoznać koszty uzyskania przychodów w danym roku w wysokości o (100-100 z 5000), zaś pozostałość z 5000 (czyli o 4900) zwiększyć przychody danego roku (500+4900=5400).

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony zastosować dowolny z powyższych wariantów, o ile wskutek zastosowania danego wariantu korekta znajdzie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym danego okresu (tekst jedn.: Wnioskodawca zwróci korzyści jakie uzyskał w wyniku dokonanym uprzednio odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej oddanych w leasing zabudowań).

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego wypowiedzenia albo rozwiązania umowy leasingu przed upływem okresu na jaki zostanie zawarta, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek jakiejkolwiek korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres od momentu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w danej Umowie leasingu, ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z wyłączeniem części opłat leasingowych stanowiących spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (przy założeniu, że dana umowa leasingu finansowego łącznie spełnia określone w 17f ust. pkt 1-3 u.p.d.o.p. warunki).

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy powyższych przepisów wynika, że ocena czy warunki leasingu finansowego są spełnione powinna być dokonana w momencie zawarcia umowy leasingu. Jeżeli zawarta umowa spełnia powyższe warunki, otrzymywane na jej podstawie opłaty leasingowe stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów Korzystającego, z wyłączeniem części opłat stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują obowiązku korekty przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu opłat stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu opłat leasingowych w przypadku ewentualnego wypowiedzenia albo rozwiązania umowy leasingu finansowego. Zatem, Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wypowiedzenia albo rozwiązania umowy leasingu finansowego, były finansujący i były korzystający nie będą zobowiązani do dokonania reklasyfikacji prawidłowo zawartej umowy leasingu finansowego, gdyż działanie takie mogłoby oznaczać korektę wyniku podatkowej za okres, w którym korekta taka nie była w żadnym stopniu uprawniona.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku ewentualnego wypowiedzenia albo rozwiązania Umowy leasingu przed upływem okresu na jaki zostanie zawarta, na wnioskodawcy nie będzie spoczywał na nim obowiązek jakiejkolwiek korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres od momentu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy leasingu.

Ad.5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypowiedzenia, albo rozwiązania Umowy leasingu, Wnioskodawca powinien ustalić "nową" wartość początkową zabudowań (dla celów zawarcia nowej umowy leasingu finansowego) w oparciu o koszty zarówno wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez niego (przed zawarciem umowy leasingu), jak również wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Leasingobiorcę (w trakcie trwania umowy leasingu).

W opinii Wnioskodawcy, przepisem właściwym w przedmiocie niniejszego zapytania jest art. 16ł ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z przepisami rozdziału 4a u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, a nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie Umowy leasingu i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na Korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel (tu: Wnioskodawca) przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g. przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej o której mowa w art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p., oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym, Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypowiedzenia albo rozwiązania Umowy leasingu Wnioskodawca powinien ustalić "nową" wartość początkową zabudowań w ten sposób, iż od kwoty "pierwotnej" wartości początkowej (wartości wedle której zabudowania ujęte zostały przez wnioskodawcę w ewidencji) powinien on odliczyć sumę dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych, jak również łączną kwotę spłaconej przez Leasingobiorcę "pierwotnej" wartości początkowej zabudowań.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku wypowiedzenia albo rozwiązania Umowy leasingu, Wnioskodawca postąpi prawidłowo ustalając "nową" wartość początkową zabudowań w oparciu o koszty zarówno wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez niego (przed zawarciem Umowy leasingu), jak również wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Leasingobiorcę (w trakcie trwania Umowy leasingu).

Ponadto Wnioskodawca, jest zdania, iż w przypadku stwierdzenia przez tut. Organ istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązku w postaci dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zabudowań (pytanie trzecie), Wnioskodawca powinien - w celu obliczenia "nowej" wartości początkowej zabudowań - od kwoty "pierwotnej" wartości początkowej odliczyć:

* łączną kwotę spłaconej przez Leasingobiorcę "pierwotnej" wartości początkowej zabudowań oraz - kwotę dokonanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych, pomniejszoną o kwotę dokonanych przez Wnioskodawcę korekt od tych odpisów amortyzacyjnych.

Ad.6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypowiedzenia albo rozwiązania Umowy leasingu przed upływem okresu na jaki zostanie zawarta i odpłatnego zbycia wchodzących w skład nieruchomości środków trwałych (gruntów i zabudowań), Wnioskodawca powinien ustalić dochód z takiego zbycia jako różnicę między przychodem w postaci ceny rynkowej zbycia ww. środków trwałych a kosztami uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na nabycie ew. wytworzenie tych środków, pomniejszonymi o dokonanie od takich środków trwałych odpisy amortyzacyjne. W opinii Wnioskodawcy, na kwotę odpisów amortyzacyjnych pomniejszających koszty uzyskania przychodów będą składały się zarówno odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych dokonane przez Wnioskodawcę jak i przez Leasingobiorcę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest co do zasady osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania.

W świetle art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie ulega, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości, iż z tytułu odpłatnego zbycia wchodzących w skład nieruchomości składników majątkowych powstanie u Wnioskodawcy przychód w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności ww. składników.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesiona w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego do przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) wynika, iż za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na:

a. Nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. Nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. Ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, "odrębnym przepisem" o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. przepisem, w oparciu o który zaktualizować należałoby wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości - jest art. 16ł ust. 6 u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje ponowne określenie (czyli aktualizację) wartości początkowej przedmiotu finansowego w razie nieprzeniesienia - w wyniku zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy leasingu - własności przedmiotu leasingu na Korzystającego. Zgodnie z tym przepisem, właściciel (tekst jedn.: Finansujący) przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej wymienionej w art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. oraz sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży wchodzących w skład nieruchomości środków trwałych (gruntów i zabudowań) będzie równowartość zaktualizowanej w oparciu o art. 16ł ust. 6 u.p.d.o.p. wartości początkowej nieruchomości uwidocznionej w ewidencji.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku wypowiedzenia albo rozwiązania Umowy leasingu przed upływem okresu na jaki zostanie zawarta i odpłatnego zbycia wchodzących w skład nieruchomości środków trwałych (gruntów i zabudowań), Wnioskodawca powinien ustalić dochód z takiego zbycia jako różnicę między przychodem w postaci ceny rynkowej zbycia ww. środków trwałych a kosztami uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na nabycie ew. wytworzenie tych środków, pomniejszonymi o dokonane od takich środków trwałych odpisy amortyzacyjne, przy czym na kwotę tych ostatnich będą składały się zarówno odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę jak i przez Leasingobiorcę.

W przypadku stwierdzenia przez tut. Organ istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązku w postaci dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zabudowań (pytanie trzecie), Wnioskodawca jest zdania, iż dla celów obliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zabudowań nie powinien on traktować wynikających z takich korekt kwot jako dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, tzn. przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zabudowań Wnioskodawca powinien pomniejszyć wydatki na nabycie zabudowań o odpisy amortyzacyjne dokonane od nich przez Leasingobiorcę oraz jedynie o część nieskorygowanych przez Wnioskodawcę opisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1-4 i 6 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska. Podkreślenia wymaga jednak, że uznanie przez organ stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe nie jest równoznaczne z zaakceptowaniem dokonanych przez niego przykładowych wyliczeń rachunkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy dokonuje jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego, nie może natomiast ani dokonywać wyliczeń, ani też weryfikować wyliczeń przedstawionych we wniosku. Interpretacja służy bowiem wyjaśnieniu znaczenia treści normy prawnej, natomiast zgodnie z zasadą samoopodatkowania, to na podatniku spoczywa obowiązek zastosowania tej normy w konkretnej sytuacji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10). Powyższe oznacza, że organ nie może potwierdzić prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń. Na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego; natomiast prawidłowość wyliczenia może zweryfikować naczelnik urzędu skarbowego w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 16ł ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dotyczy sytuacji m.in. przedterminowego rozwiązania leasingu finansowego i normuje sposób wyliczenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej przez finansującego w tej sytuacji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a:

oraz nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że określenie wartości początkowej na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy ma znaczenie tylko dla celów amortyzacji. Oznacza to, że właściciel, który uprzednio był finansującym w umowie leasingu finansowego, może wykorzystując środek trwały dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonej jak wyżej. Również taka wartość może być ustalona, gdy właściciel oddaje środek trwały do używania np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ponieważ to on jako właściciel dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w sytuacji, gdy finansujący zawrze kolejną umowę leasingu finansowego, wartość początkowa przedmiotu leasingu musi być ustalona zgodnie z zasadami z art. 16g u.p.d.o.p.

Na podstawie tego przepisu finansujący za wartość początkową może przyjąć cenę nabycia, koszt wytworzenia, wartość rynkową, wartość wynikającą z umowy - kierując się zasadami opisanymi w tym przepisie. Skoro przepis art. 17f u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów finansującego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych a art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. określa, że ilekroć w rozdziale mowa jest o spłacie wartości początkowej to rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych określoną zgodnie z art. 16g, to z obu tych przepisów wynika, że ustawodawca nie przewidział w przypadku zawierania kolejnej umowy leasingu innego sposobu ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu, w szczególności na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy.

W ocenie organu, aby uznać, że kolejna umowa leasingu zawarta przez Wnioskodawcę może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu, to łączna suma opłat określonych w tej umowie powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej (historycznej) u Finansującego (tekst jedn.: cenie nabycia przedmiotu leasingu), nie pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez korzystającego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.