IPPB3/423-650/09-5/13/S/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 24 października 2012 r.) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 470/11 z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. wpłynął wniosek Spółki z dnia 14 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki zależnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka P. S.A. ("Spółka") jest spółką z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Spółka jest właścicielem 100% akcji w spółce akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("Spółka Zależna"). Spółka jest właścicielem powyżej 50% udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("Spółka X").

Spółka wniosła do Spółki Zależnej co najmniej 50% udziałów/akcji ("Udziały/Akcje X") w Spółce X. W związku z wniesieniem Udziałów/Akcji X do Spółki Zależnej: 1) Spółka objęła nowe akcje Spółki Zależnej ("Akcje Spółki Zależnej") po cenie nominalnej równej wartości rynkowej udziałów na dzień wniesienia Udziałów/Akcji X - zgodnie z art. 431 w zw. z art. 312 Kodeksu Spółek Handlowych. Udziały/Akcje X wycenione zostały metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Wniesienie to nie spowodowało powstania przychodu w związku z tym, iż miał zastosowanie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT - po dokonaniu wniesienia Spółka, wciąż posiadała 100% akcji w Spółce Zależnej, oraz 2) Spółka zależna w wyniku nabycia Udziałów/Akcji X uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce X.

Spółka rozważa zbycie w przyszłości akcji Spółki Zależnej objętych w związku z wniesieniem do Spółki Zależnej Udziałów/Akcji X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Akcji Spółki Zależnej, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji będzie wartość nominalna Akcji Spółki Zależnej objętych w zamian za Udziały/Akcje Spółki X - stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży Akcji Spółki Zależnej otrzymanych w związku z wniesieniem do Spółki Zależnej Udziałów/Akcji X, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji Spółki Zależnej będzie wartość nominalna Akcji Spółki Zależnej objętych w zamian za Udziały/Akcje Spółki X - stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "CIT". Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu - wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o CIT. Z powyższego przepisu, wynika zatem, iż do kwestii związanych z ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów Akcji Spółki Zależnej w przypadku ich zbycia, należy stosować postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o CIT.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, przewiduje, że wydatki na objęcie udziałów, akcji, nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, akcji. Przepis ten, określa zatem moment w którym wydatki na nabycie Udziałów/Akcji Spółki Zależnej można uznać za koszt uzyskania przychodu w CIT. Sposób obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, został natomiast wskazany wprost w art. 15 ust. 1k ustawy o CIT. Zdaniem Spółki do przedstawionego stanu faktycznego, będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w Spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia-jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Z powyższego przepisu, zdaniem Spółki, wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia Akcji Spółki Zależnej należy ustalić koszt uzyskania przychodu, w wysokości, wartości nominalnej Akcji Spółki Zależnej - objętych w zamian za Udziały/Akcje Spółki X z dnia ich objęcia.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 10 grudnia 2009 r. nr IPPB3/423-650/09-2/JG (data doręczenia 15 grudnia 2009 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):

- do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i nabywającej.

Na mocy zaś art. 16 ust. 1 pkt 8d, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d; wydatki te stanowią jednakże koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne regulacje dotyczące transakcji tzw. wymiany udziałów, w szczególności dotyczące kwestii określania momentu rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku transakcji wymiany w stosunku do Spółki Zbywającej.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy, odnosząc się do transakcji wymiany udziałów wskazuje w jaki sposób powinien zostać ustalony moment rozpoznania kosztu podatkowego w stosunku do udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d, obejmując swoją dyspozycją wydatki związane z pierwotnym nabyciem tych udziałów (akcji). Zgodnie z jego dyspozycją wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych na moment obejmowania w ich zamian udziałów (akcji) w spółce nabywającej te udziały (akcje). Jednakże, biorąc pod uwagę dalszą dyspozycję zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k tej ustawy - będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż wydatki Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji Spółki X nie stanowią kosztów podatkowych na moment wymiany udziałów (z uwagi na neutralność podatkową tej transakcji). Dopiero w przypadku zbycia przez Spółkę (wnioskodawcę) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów - akcji Spółki Zależnej, celem ustalenia dochodu z ich zbycia należy wziąć pod uwagę wydatki Spółki na objęcie (nabycie) udziałów/akcji w Spółce X, które to zostały wcześniej zbyte w ramach transakcji wymiany udziałów Spółce Zależnej. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży akcji Spółki Zależnej, kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy z tytułu zbycia tych akcji będzie tzw. koszt historyczny nabycia udziałów/akcji Spółki X, ustalony stosownie do treści art. 16 ust. 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis nie przewiduje ustalenia kosztu w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych akcji Spółki Zależnej, w wysokości wartości nominalnej akcji tej spółki, objętych w zamian za udziały/akcje Spółki X.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła w dniu 23 grudnia 2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi z dnia 2 lutego 2010 r.

W dniu 25 lutego 2010 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 862/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika na interpretację indywidualną z dnia 10 grudnia 2009 r. nr IPPB3/423-650/09-2/JG.

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiono skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 470/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 grudnia 2009 r. nr IPPB3/423-650/09-2/JG, stwierdzając co następuje.

Zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni, a w rezultacie także niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. mógłby mieć zastosowanie wtedy, gdyby w sprawie chodziło o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji spółki kapitałowej, które to udziały/akcje zostały przekazane spółce nabywającej w sposób określony w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Tymczasem problemem spornym nie jest tak zwany koszt historyczny, a więc koszt nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, ale koszt nabycia przez skarżącą akcji spółki nabywającej (zależnej), objętych przez skarżącą w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów spółki kapitałowej. O takich kosztach stanowi art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do wyłączenia stosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację. O ile zatem rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, otrzymanych za przekazane jej udziały/akcje spółki kapitałowej, może być rozpoznany koszt nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej (koszt historyczny), nie oznacza to jednak niemożności rozpoznania w momencie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. kosztu nabycia zbywanych następnie akcji spółki nabywającej. Jak się wydaje, nie dostrzeżenie różnicy pomiędzy kosztami nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, a kosztami objęcia udziałów spółki nabywającej, które nie są tożsame, legło u podstaw zarówno wydania zaskarżonej interpretacji, jak i zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, objętych przez skarżącą w zamian za wniesienie udziałów/akcji spółki kapitałowej, skarżąca uprawniona jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Ponieważ następnie zbywane akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za koszt uzyskania przychodów należy uznać nominalną wartość objętych akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.).

Dalej Sąd wskazał, że ponieważ nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, uznając zarazem, że zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i rozpoznano skargę. Jest ona zasadna, ponieważ organ interpretacyjny niesłusznie zakwestionował poprawność rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki nabywającej (zależnej od skarżącej) w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał ponadto, iż rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie obligowany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

W konsekwencji, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem treści prawomocnego (od dnia 24 października 2012 r.) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 470/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.