IPPB3/423-649/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych płatności na dzierżawę gruntów, uzupełnionym w dniu 15 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) na wezwanie organu z dnia 12 października 2009 r.o dokument potwierdzający sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych płatności na dzierżawę gruntów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka G Sp. z o.o. powstała w 2006, po uzyskaniu niezbędnych zezwoleń Spółka ma zamiar wybudować farmę wiatrową (elektrownia wiatrowa). Aby zabezpieczyć teren pod budowę, na którym powstanie farma Spółka podpisała długoterminowe umowy dzierżawy z właścicielami gruntów.

Przed rozpoczęciem budowy farmy wiatrowej na tych gruntach należy prowadzić szereg badań, pomiarów i analiz inżynieryjnych, technicznych, meteorologicznych, ornitologicznych, których wyniki wskazują o przydatności danego gruntu. Badania te trwają od 1 roku do 3 lat, w tym okresie Spółka ponosi wydatki z tytułu dzierżawy gruntów, które regulowane są w okresach rocznych. Po przeprowadzeniu badań oraz uzyskaniu odpowiednich pozwoleń na gruntach tych zostanie wybudowana farma wiatrowa, która będzie produkować energię elektryczną co pozwoli spółce uzyskiwać przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płatności ponoszone przez spółkę na dzierżawę gruntów za okres od podpisania umowy do momentu uzyskania zezwolenia na budowę elektrowni wiatrowych mogą być zaliczane do środków trwałych w budowie.

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów przed powstaniem elektrowni wiatrowej zaliczane powinny być do wartości środków trwałych w budowie.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Bez zawarcia umów dzierżawy nie byłoby możliwości prowadzenia wszystkich niezbędnych prac badawczych, bez których nie byłoby możliwe uzyskanie stosownych pozwoleń na budowę farmy wiatrowej. Wydatki te nie wystąpiłyby w Spółce w innych okolicznościach niż prace nad budową farmy wiatrowej i zostały poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając: "Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu (..) oznacza, że użyty (..) zwrot - koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych - oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika".

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie.

Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków inwestycyjnych a więc stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, jest możliwość powiązania danego wydatku z konkretną inwestycją której efektem będzie określony środek trwały.

Wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m.in. wydatki na czynsze dzierżawne gruntów na których prowadzone są badania, analizy i pomiary niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę farmy wiatrowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiując, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji" uznaje, zgodnie z art. 4a pkt 1, że inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

* nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych,

* inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środka trwałego - budową farmy wiatrowej. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu uzyskania przychodów i nie wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Kwalifikując je do kosztów podatkowych należy, więc uwzględniać wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

W ocenie organu, do kosztów wytworzenia środka trwałego, jakim będzie elektrownia wiatrowa nie można zaliczyć wydatków ponoszonych przez Spółkę na dzierżawę gruntów, gdyż nie są to "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Nie są to bowiem wydatki, co do których - zgodnie z powołanym fragmentem wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) - nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Wydatki te wynikają z faktu posiadania prawa do korzystania z nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany ponosić w związku z zawartą z właścicielami gruntów umową dzierżawy. Wydatki te Spółka ponosi niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. W związku z powyższym należy uznać je za koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.