IPPB3/423-646/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2011 r. Spółka dzierżawi nieruchomość zabudowaną. Zgodnie z § 3 umowa dzierżawy zawarta jest na okres 10 lat. Dzierżawione budynki i budowle mają stan techniczny bardzo zły co jest zapisane w § 2 ww. umowy dzierżawy. W związku z powyższym strony ustaliły, że: -czynsz dzierżawny będzie płatny wydzierżawiającemu miesięcznie w kwocie 5.000 PLN netto plus obowiązujący podatek VAT na podstawie wystawionej FV, -dzierżawca przez cały okres obowiązywania umowy, poza wyżej określonym czynszem pokrywał będzie wszelkie koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem przedmiotu umowy tj. nieczystości, monitoringu, dostaw energii - dzierżawca przez cały okres obowiązywania umowy, poza wyżej określonym czynszem pokrywał będzie wszelkie koszty związane z naprawami wynikającymi ze zwykłego używania Przedmiotu Dzierżawy, - dzierżawca w związku z obniżonym czynszem dzierżawnym zobowiązuje się ze środków własnych ponosić nakłady na przedmiot dzierżawy w kwocie odpowiadającej co najmniej 10.000 pln. miesięcznie przez okres trwania dzierżawy na poprawę stanu technicznego zdekapitalizowanego majątku trwałego (przedmiotu dzierżawy). Nakłady będą ponoszone i rozliczne w okresach półrocznych. W wyniku podpisanych zobowiązań Wnioskodawca poniósł w maju b.r. koszt remontu pokrycia dachowego na kwotę netto 29.896,82 PLN.Zdaniem Spółki o kwalifikacji wydatków do inwestycji lub remontu, będzie decydować zakres rzeczowy wykonanych robót. Do celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem środków trwałych. Jeśli zakres prac wykonanych w budynku ma na celu jedynie jego remont to wydatki takie zalicza się bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, jeśli wykonane prace mają charakter inwestycyjny, wtedy rozliczane są na innych zasadach - zwiększają koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do remontu lub inwestycji wskazane jest każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego, szczegółowe przeanalizowanie zakresu rzeczowego wykonywanych robót, w tym porównanie ich do stanu istniejącego w dniu przyjęcia go do używania. Gdy pojawią się wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków, podatnik powinien kierować się opinią biegłego do spraw budowlanych, który wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Remont W ustawach podatkowych nie ma definicji remontu. W odniesieniu do obiektów budowlanych definicję remontu określa art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 72010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, remont oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji Nie można przy tym uznać że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych". Inwestycje w obcym środku trwałym Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym - art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Jednak z przepisów tych nie wynika wprost, jakie nakłady tworzą taką inwestycję. W praktyce przyjęło się ze są to jedynie nakłady mające charakter ulepszenia o których mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Przepisy te mówią, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeśli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę adaptację lub modernizację wdanym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia tj. przebudowa rozbudowa adaptacja rekonstrukcja lub modernizacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie wydatków na prace mające charakter odtworzeniowy, tj. przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego, uprawnia tym samym Spółkę do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów. Koszty remontu stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności. Tego rodzaju koszty potrącane są w dacie ich poniesienia.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Zatem wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako niestanowiące remontu, nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 16a ust. 1 p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Aby prawidłowo określić charakter poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dotyczą one wykonania prac o charakterze remontowym, czy też wydatki te związane są z ulepszeniem składnika majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie jego eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające jego pierwotny poziom techniczny, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Dokonując kwalifikacji wydatków do nakładów o charakterze remontowym, należy uwzględnić również zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, albowiem na skutek upływu czasu i postępu myśli technologicznej, wymiana zużytych elementów na identyczne, jest praktycznie niemożliwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wyremontowała pokrycie dachowe dzierżawionej nieruchomości zabudowanej. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy z której wynika, że Spółka zobowiązana jest do ponoszenia nakładów na przedmiot dzierżawy w zamian za obniżenie czynszu dzierżawnego. Dzierżawione budynki i budowle maja bardzo zły stan techniczny.

W świetle powyższego należy uznać, iż poniesione przez Spółkę jako dzierżawcę wydatki na remont pokrycia dachowego będą miały charakter odtworzeniowy, niepowodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową budynku, a zatem należy je uznać za wydatki o charakterze remontowym. Nie stanowią one zatem inwestycji w obcym środku trwałym, a zatem mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d p.d.o.p., w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem przedmiotowe wydatki będą mogły być zaliczone do kosztów bieżących działalności Spółki w momencie ich poniesienia zdefiniowanym powyżej.W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.