IPPB3/423-643/10-2/AG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dostawę do punktów sprzedaży detalicznej produktów w celu uzupełnienia strat i wymianę towarów uszkodzonych na pełnowartościowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie m.in. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów konsumpcyjnych (artykułów spożywczych oraz artykułów żywnościowych dla zwierząt). Bezpośrednimi odbiorcami produktów Spółki na terenie Polski są m.in. hurtownie, które następnie sprzedają produkty Spółki do punktów sprzedaży detalicznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które mają na celu wsparcie sprzedaży jej produktów. W szczególności, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką sprzedaży, Spółka planuje, że:

Powyższe działania ze strony Spółki mają m.in. na celu ograniczenie sytuacji. w których do obrotu wprowadzane byłyby produkty Spółki po upływie ich terminu przydatności do spożycia. Tego rodzaju bowiem przypadki (pomimo, że wynikające z zachowania podmiotów prowadzących punkty sprzedaży detalicznej) mogłyby mieć negatywny wpływ na dobre imię wizerunek Spółki jako producenta. A zatem planowane działania umożliwią wycofanie z rynku towarów niepełnowartościowych (z krótkim terminem przydatności, przeterminowanych, uszkodzonych. etc.) i z punktu widzenia interesów Spółki niezgodnych z jej standardami jakości. Niezbędna kontrola obrotu mająca na celu realizację powyższych interesów Spółki dokonywana będzie przez przedstawicieli handlowych Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży detalicznej odnotowywać będą konieczność podjęcia ww. działań przez Spółkę.

Zdarzyć się mogą również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie będzie możliwe dostarczenie przez Spółkę takich samych towarów lub dokonanie wymiany towarów na takie same. Tego rodzaju sytuacje mogą mieć miejsce przede wszystkim, gdy towary wdanym punkcie sprzedaży detalicznej nie będą już znajdować się w ofercie Spółki (np. została zakończona jego produkcja) lub gdy dostarczenie lub wymiana takich towarów na takie same nie będzie uzasadniona gospodarczo np. ze względu na dotychczasowe niskie wyniki sprzedaży tego towaru w punkcie sprzedaży detalicznej (dostarczenie/wymiana towarów na takie same mogłaby prowadzić do kolejnych dostaw lub wymian z uwagi np. na upływ terminu przydatności).

Planowane przez Spółkę działania stosowane będą wobec wszystkich punktów sprzedaży detalicznej, a podmioty je prowadzące będą informowane o możliwości dokonania w wyżej opisanych sytuacjach wyrównania poniesionych strat lub wymiany towarów. A zatem, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej będą mieć świadomość, że nabywając produkty Spółki od hurtowni, będą mogły liczyć w powyższych sytuacjach na określone działania ze strony Spółki (pomimo, że pomiędzy Spółką a takim podmiotem nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży towarów, taka bowiem zawierana będzie pomiędzy Spółką a hurtownią).

Powyższe działania będą ewidencjonowane za pomocą dokumentów pobrania (np. faktur zakupu - ze względów logistycznych i w celu ograniczenia kosztów, towary wykorzystywane przez Spółkę do ww. działań będą co do zasady, nabywane przez przedstawicieli handlowych Spółki w hurtowniach, z którymi Spółka współpracuje), które będą opisywane przez przedstawicieli handlowych Spółki, i akceptowane (przez osoby sprawujące nadzór nad ww. działaniami przedstawicieli handlowych) zgodnie z przyjętą w tym zakresie przez Spółkę procedurą. Taki sposób dokumentowania ww. działań podyktowany jest znaczną ilością punktów sprzedaży detalicznej, do których skierowane będą opisane powyżej działania.

Spółka ponadto informuje, że przy kalkulacji ceny za jej produkty będzie uwzględniała koszty związane z ewentualnymi przyszłymi działaniami związanymi z dostawami i wymianą towarów w opisanych powyżej sytuacjach (a więc Spółka kalkulując marżę handlową na swoje produkty uwzględniać będzie potencjalną możliwość nieodpłatnych dostaw / wymian). W konsekwencji, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej nie będą zobowiązane do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki tytułem wynagrodzenia za ww. działania czy też na rzecz hurtowni. Nie będzie następować również korekta rozliczeń VAT związanych z uprzednim nabyciem towarów

W związku z wyżej opisanymi zdarzeniem przyszłym Spółka zadała w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, następujące pytanie:

Czy koszty związane z dostarczeniem bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności jak również koszty związane z wymianą w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, koszty związane z dostarczeniem bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności jak również koszty związane z wymianą w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.). kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, za koszty uzyskania przychodów powinny być uznane racjonalne i uzasadnione gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą których poniesienie ma na celu osiągniecie przychodów. Możliwość ujęcia danego wydatku, jako, kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni, pośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowo-skutkowy). Co więcej, jak wskazuje orzecznictwo (por. np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2003 r., sygn. SA/Bd 1818/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. III SA 949/03), to podatnik dla celów podatkowych powinien ocenić celowość poniesienia wydatku jak i to, że dany wydatek został poniesiony racjonalnie.

Zdaniem Spółki, planowane przez nią działania są zarówno racjonalne jak i ekonomicznie uzasadnione, a co za tym idzie koszty związane z takimi działaniami powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Po pierwsze, Spółka pragnie wyjaśnić, że planowane przez nią działania (czynności faktyczne) nie będą nosić znamion darowizny, zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową nazwaną, konsensualną i jednostronnie zobowiązującą która umożliwia dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu (patrz: Kodeks Cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, wyd. CH. Beck, Warszawa 2008, str. 1386 - 1387). Zasadniczą cechą umowy darowizny jest jej nieodpłatność, rozumiana w doktrynie prawa cywilnego jako brak jakiegokolwiek ekwiwalentu ekonomicznego ze strony obdarowanego stanowiącego odpowiednik świadczenia darczyńcy (por. op. cit. str. 1366). Biorąc pod uwagę fakt, że podjęcie przez Spółkę ww. działań znajdzie odzwierciedlenie (patrz szerzej poniżej) w wysokości ceny sprzedaży towarów Spółki nie może być mowy w opisanej sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu ze strony Spółki na rzecz punktów sprzedaży detalicznej. Planowane przez Spółkę działania są integralną częścią zakładanego standardu sprzedaży, który ma zapewniać odpowiedni poziom satysfakcji ostatecznych odbiorców (konsumentów), co przekłada się wprost na sprzedaż. Tak więc również z tej perspektywy nie można mówić o nieodpłatności.

Jak już wspomniano powyżej, koszty planowanych działań (dostawy towarów w celu pokrycia strat w związku z dokonaniem przez podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej obniżki cen towarów z krótkim terminem przydatności, wymiany towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe) znajdować będą odzwierciedlenie w marży handlowej stosowanej przez Spółkę. Spółka bowiem przy kalkulacji ceny sprzedaży za swoje towary uwzględniać będzie potencjalną konieczność podjęcia tego rodzaju działań (jeśli Spółka nie wprowadziłaby możliwości ewentualnej dostawy/wymiany towarów w opisanych sytuacjach cena towarów byłaby niższa).

Wobec powyższego, pobieranie przez Spółkę wyższego wynagrodzenia (będącego dla niej przychodem dla celów podatkowych), z tytułu sprzedaży towarów będzie wynikało z faktu, że może w przyszłości ponosić dodatkowe koszty związane z podjęciem określonych działań w opisanych powyżej sytuacjach. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przedmiotowe działania nie będą mieć charakteru darowizny a jednocześnie koszty z tym związane będą ponoszone w związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów podatkowych.

Powyższej konkluzji, zdaniem Spółki, nie zmienia fakt, że planowane przez nią działania skierowane będą do punktów sprzedaży detalicznej a nie do hurtowni, które są bezpośrednimi odbiorcami produktów Spółki. Należy bowiem zauważyć, że w praktyce dość często dochodzi do sytuacji, w których określone czynności podejmowane są wobec podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towaru. Sytuacje takie mogą mieć miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach uzyskanego wynagrodzenie od bezpośredniego odbiorcy (np. dealer samochodowy) ponosi ryzyko przyszłych napraw gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców produktu (np. konsumentów będących finalnymi nabywcami samochodów).

Konsekwencją uwzględniania w kalkulacji ceny sprzedaży towarów potencjalnych kosztów związanych z ww. działaniami jest również fakt, że planowane działania będą podejmowane przez Spółkę w stosunku do wszystkich punktów sprzedaży detalicznej jej produktów. Takie rozwiązanie podyktowane jest sytuacją na rynku. Powszechna jest bowiem na praktyka "rekompensowania" przez producentów (w tym producentów stanowiących bezpośrednią konkurencję Spółki) punktom sprzedaży detalicznej konieczności obniżenia cen towarów w określonych sytuacjach (np. w związku ze zbliżający się termin upływu przydatności do spożycia), bądź wymiany towarów niepełnowartościowych (przeterminowanych, uszkodzonych) na towary pełnowartościowe. Tak więc planowane przez Spółkę działania stanowić mają również odpowiedź na sytuację rynkową i oczekiwania podmiotów prowadzących punkty sprzedaży detalicznej (skoro inni producenci funkcjonujący na rynku takie działania im oferują, to mogą oni oczekiwać również od Spółki podjęcia takich działań).

Na marginesie, Spółka pragnie dodać, że świadomość po stronie podmiotów prowadzących punkty sprzedaży detalicznej co do możliwości podjęcia przez Spółkę ww. działań w opisanych powyżej sytuacjach może doprowadzić, do zwiększenia efektywności zakupów towarów Spółki dokonywanych przez te podmioty (będą bowiem mogły liczyć na określone zachowanie po stronie Spółki co może przełożyć się na większą ilość składanych zamówień).

Istotne jest również, że tego rodzaju działania pozwolą na ograniczenie bądź wyeliminowanie sytuacji, w których konsumenci nabywaliby niepełnowartościowe (przeterminowane lub uszkodzone) produkty Spółki, co mogłoby negatywnie wpłynąć na dobre imię i wizerunek Spółki (a co za tym idzie mogłoby negatywnie wpłynąć na wyniki sprzedaży produktów Spółki, a więc osiągane przez Spółkę przychody podatkowe). Działania, które mają być podejmowane przez Spółkę w celu przeciwdziałania ww. niekorzystnym dla Spółki skutkom nie mają jednocześnie znamion reprezentacji", co oznacza, że również koszty związane z tymi działaniami nie mogą być uznane za koszty o charakterze reprezentacji które wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. (zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych).

Pojęcie reprezentacji nie została zdefiniowane dla celów podatkowych, niemniej jednak w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i organów podatkowych, przez reprezentację rozumie się "wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Konieczne jest aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu. I tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r., sygn. IPPB5/423-33/10-4/JC, uznał, że "definicja reprezentacji akcentuje okazałość i wytworność, jako środek do wywołania jak najlepszego wrażenia potencjalnego klienta czy kontrahenta. Podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia wyrok z dnia 18 maja 2010 r., sygn. I SA/Kr 620/10, w którym sąd stwierdził, że "nie tylko cel poniesienia kosztów, ale ich wystawny charakter decyduje (podkreślenie własne Spółki) o uznaniu wydatków za koszty reprezentacyjne. (...) Aby wydatki te zostały uznane za reprezentację, muszą wychodzić poza ustalone normy czy zwyczaje, mieć charakter wytworności i wystawności". Dodatkowo, przy kwalifikacji określonych przedsięwzięć podejmowanych przez podatników, czy stanowić mogą działania o charakterze reprezentacji czy też nie należy uwzględniać specyfikę tego podatnika oraz branżę, w jakiej on działa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/08).

A zatem wydatkami o charakterze reprezentacji będą te wydatki, które ponoszone są na działania, które - ze względu na ich okazałość, wystawność, etc. - odbiegają od powszechnie przyjętych (przeciętnych w danych okolicznościach) standardów postępowania. Należy dodatkowo zauważyć, że działania podejmowane przez Spółkę ukierunkowane są na zapewnienie konsumentom możliwości nabywania produktów Spółki o najwyższej jakości... oczekiwanej przez konsumentów. A więc działania Spółki nie mają cech wystawności, okazałości a jedynie mają na celu zapewnienie dostarczenia produktów zgodnie z oczekiwaniami konsumentów.

Mając na uwadze powyższy sposób rozumienia pojęcia reprezentacji jak również charakter działań planowanych przez Spółkę (brak w nich elementu okazałości, wystawności w sposobie postępowanie Spółki) oraz takt, że tego rodzaju działania stanowią powszechną praktykę rynkową zdaniem Spółki, koszty związane z przedmiotowymi działaniami nie będą stanowić kosztów o charakterze reprezentacji. W konsekwencji, jako związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz mające na celu zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie Spółki, koszty związane z dostarczeniem bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej jej produktów w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności jak również koszty związane z wymianą w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.