IPPB3/423-642/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2009 r. (data wpływu 8 września 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank... S.A. (dalej Bank) jako podmiot zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług finansowych, zawiera miedzy innymi kontrakty terminowe na wymianę stóp procentowych (transakcje IRS - Interest Rate Swap), jak również kontrakty terminowe na wymianę stóp procentowych w różnych walutach (transakcje CIRS - Currency Interest Rate Swap).

Transakcje typu IRS polegają na tym, iż od ustalonej kwoty, zwanej kwotą bazową, strony kontraktu dokonują wzajemnych płatności, z tym, że jedna ze stron dokonuje płatności w takiej wysokości w jakiej byłyby należne odsetki od tej kwoty ustalone według stałej stopy procentowej, natomiast druga ze stron kontraktu dokonuje płatności w takiej wysokości w jakiej byłyby należne odsetki od kwoty bazowej ustalonej według zmiennej stopy procentowej.

Transakcja typu CIRS jest to kontrakt zbliżony do IRS rozbudowany jednak o komponent walutowy (wzajemne płatności oparte są o różne pozycje walutowe). Transakcje typu IRS są transakcjami nierzeczywistymi (nie następuje wymiana kwot bazowych) a rozliczenie kontraktu zazwyczaj następuje w kwocie netto (tj. zestawienie wzajemnych należności i płatność jednej ze stron wynikająca z różnicy ich kwot). Natomiast w przypadku transakcji typu CIRS zależnie od uzgodnień stron mogą występować zarówno transakcje nierzeczywiste, jak i kontrakty z rzeczywistą wymianą walut, zaś rozliczenie wzajemnych należności może być rozliczeniem netto (patrz IRS), jak również mogą wystąpić wzajemne płatności zobowiązań.

Kontrakty powyższe mogą być zawierane zarówno w celu zabezpieczenia pozycji bilansowych przed ryzykiem zmiany stóp procentowych oraz przed ryzykiem kursowym, a także w celu zabezpieczenia płynności finansowej banku, jak również w celach czysto spekulacyjnych (zarobkowych) mających na celu generowanie korzyści finansowych wynikających z dodatniego rozliczenia tych transakcji.

W związku z realizowanymi transakcjami Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, niemniej jednak strony kontraktu ustalają harmonogram realizacji praw wynikających z danej umowy (tj. wzajemnych rozliczeń transakcji). Rozliczenie transakcji może następować w tym samym momencie u każdej ze stron, jak również mogą występować kontrakty, gdzie wzajemne płatności są ustalone w różnych okresach rozliczeniowych zwane transakcjami niesymetrycznymi - np. jedna strona płaci kwoty wynikające z rozliczenia instrumentu bazowego w okresach kwartalnych, natomiast druga ze stron kontraktu płaci kwoty w okresach rocznych.

W związku z powyższym Spółka o potwierdzenie,

że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych stają się kosztem uzyskania przychodów z momentem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Moment realizacji praw z tytułu transakcji typu IRS i CIRS następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu, czyli każdą dokonaną płatność wynikającą z ww. kontraktu należy ująć w kosztach podatkowych z chwilą dokonania tej płatności.

Stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z definicją instrumentów pochodnych zawartą w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przez pojęcie pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. W ocenie Banku zarówno kontrakty IRS jak i kontrakty CIRS należy uznać za spełniające powyższą definicję, gdyż kontrakt IRS jest prawem majątkowym, którego cena, rozumiana jako kwota rozliczenia, zależy od wysokości stóp procentowych, natomiast wartość kontraktu CIRS zależy zarówno od wysokości stóp procentowych jak również od kształtowania się ceny walut obcych. Jednocześnie użyte w normie art. 16 ust. 1b wyrażenie "w szczególności" oznacza, iż wymieniony katalog instrumentów pochodnych nie jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), instrumentami finansowymi są między innymi swapy na stopę procentową oraz swapy walutowe.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu co do określenia momentu ujęcia kosztu podatkowego z tytułu wydatków związanych z kontraktami IRS i CIRS, należy wziąć pod uwagę uregulowania szczególne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b, które stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W rozpatrywanej sprawie nie będzie miała zastosowania regulacja z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 września 2007 r., sygnatura 1471/DPR2/423-124/07/AB, w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego: "Natomiast Naczelnik tut. Urzędu nie zgadza się z argumentacją Strony, że art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy nie ma tutaj zastosowania i wydatki związane z realizacją tych transakcji nie stanowią wydatków na nabycie instrumentów pochodnych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz: 1538 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów będzie miało zatem zastosowanie unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy."

Mając powyższe na uwadze, aby prawidłowo określić moment ujęcia kosztu w odniesieniu do kontraktów typu CIRS i IRS, należy ustalić kiedy dochodzi od realizacji praw majątkowych wynikających z zawarcia tych kontraktów.

Kontrakty swap procentowy (IRS) oraz swap procentowy walutowy (CIRS) są specyficznymi kontraktami, gdyż strony tych kontraktów nie ponoszą wydatków na nabycie tych praw majątkowych, jak to ma zazwyczaj miejsce w przypadku innych kontraktów (np. w przypadku kontraktów opcyjnych, w których przypadku następuje zapłata premii opcyjnej na rzecz wystawcy opcji), natomiast zgodnie z zawartą umową w określonych umownie okresach dochodzi do regulowania płatności wynikających z tych kontraktów przez stronę zobowiązaną. Brak płatności przez którąkolwiek ze stron może powodować roszczenie drugiej strony do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, gdyż zgodnie z zawartym kontraktem powstaje w tym momencie zobowiązanie do zapłaty (umowa może także przewidywać zapłatę odsetek z tego tytułu). Oznacza to, iż każda płatność z tytułu kontraktu IRS lub CIRS jest formą pobierania pożytku wynikającego z treści kontaktu i tym samym oznacza to, iż w każdej z dat płatności dochodzi do realizacji prawa majątkowego przez każdą ze stron. Skoro każda płatność swapowa jest realizacją prawa majątkowego, to każdą płatność z tytułu kontraktu IRS lub CIRS powinna być ujęta w kosztach uzyskania przychodu z momentem jej dokonania.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r., syg. IPPB5/423-64/08-2/MB, w której to Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony za prawidłowe, stwierdzając iż "...zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych stają się kosztem uzyskania przychodów z momentem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Moment realizacji praw z tytułu transakcji swap na stopy procentowe następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu, czyli każdą dokonaną płatność wynikającą ww. kontraktu należy ująć w kosztach podatkowych z chwilą dokonania tej płatności".

Podobne stanowisko zawarte zostało w innych interpretacjach, w tym w przywołanej powyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego W Warszawie z dnia 5 września 2007 r.: "Zdaniem Naczelnika tutejszego Urzędu, realizacja praw z tytułu transakcji typu swap na stopę procentową następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu. W związku z powyższym prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowych transakcji nastąpi w każdej dacie dokonywania płatności przez Stronę."

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumenty (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionych kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że - jak wskazał wnioskodawca - zawiera on kontrakty terminowe na wymianę stóp procentowych (IRS) oraz kontrakty terminowe na wymianę stóp procentowych w rożnych walutach (CIRS) w celu zabezpieczenia pozycji bilansowych przed ryzykiem zmiany stóp procentowych oraz przed ryzykiem kursowym, a także w celu zabezpieczenia płynności finansowej banku, jak również w celach czysto spekulacyjnych (zarobkowych) mających na celu generowanie korzyści finansowych wynikających z dodatniego rozliczenia tych transakcji. Wydatki związane z tymi transakcjami spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych (w tym kwot wynikających z rozliczenia rzeczywistych i nierzeczywistych instrumentów finansowych) znajduje ponadto zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższych uregulowań wynika, że koszty uzyskania przychodów powstają dopiero, w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Pamiętać jednak należy, że podstawowym warunkiem zaliczenia wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych do kosztów podatkowych, wynikającym z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest poniesienie kosztu, jego faktyczne wydatkowanie.

Należy zauważyć, że z dniem zawarcia umowy, której przedmiotem są instrumenty pochodne strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu. Jednak do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi dopiero w momencie realizacji transakcji. Zarówno w przypadku rzeczywistych, jak i nierzeczywistych instrumentów pochodnych realizacja prawa wynikającego danego instrumentu pochodnego, polega na dokonaniu przez strony - na dzień określony w umowie - rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności oraz nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki - wynikające z rozliczenia rzeczywistych i nierzeczywistych instrumentów finansowych (transakcji IRS i CIRS), Spółka będzie mogła zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b w związku z art. 15 ust. 1 w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji transakcji (realizacji praw z danej umowy), określonym w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.